2019年5月16日,财政部发布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》(财会[2019]9号)(以下简称“新CAS 12”或者“新准则”)，适用于所有执行企业会计准则的企业。为帮助财务与审计人员及时了解和掌握新准则，本文从其修订背景、主要修订内容、新旧准则会计处理差异、衔接规定等方面进行解读。
一、修订背景
2006年，财政部发布了《企业会计准则第12号——债务重组》及应用指南，规范了债务重组这类特殊交易、计量和相关信息的披露，保持与国际会计准则相关处理持续趋同。随着经济业务日益复杂和近年来新会计准则的发布实施，出现了新发布的准则与现有准则体系的不衔接情形。
债务重组准则中包含了多项现有其他准则中未予规范的处理原则，具体包括债务重组中取得的存货、固定资产、无形资产、投资性房地产、生物资产等非现金资产的入账价值，债务转为权益工具情况下权益工具的入账价值，债务重组的披露等。因此，为了避免对上述相关的多项会计准则，包括：存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、无形资产、金融工具等进行反复修订，我国会计准则体系内目前不宜废止债务重组准则。为了消除和避免现行的债务重组准则与新修订的金融工具准则及其他准则的交叉，同时解决部分实务问题，保持我国会计准则体系的内在协调一致性，财政部修订了旧CAS 12。
二、主要修订内容
为了增强我国会计准则体系内部协调一致性，新CAS 12做出以下修订：
1.修订了“债务重组”的定义，新准则中对“债务重组”的界定不再以旧准则中的“债务人发生财务困难”和“债权人作出让步”为核心前提进行界定，但新增“不改变交易对手”的前提条件；同时正文中明确债务重组准则的适用范围，将应遵循其他准则的交易排除之外(如债务重组形成的企业合并)。总体来看，与旧准则相比，新CAS 12的适用范围将会扩大。
2.规范在债务重组中，债权人应在符合资产定义并满足资产确认条件时确认受让资产，债务人相关资产和所清偿债务应在满足终止确认条件时予以终止确认。
3.为使重组债权和债务的会计处理规定与新金融工具准则协调一致，新准则将债务重组中债权人或者债务人涉及到金融工具准则规范的金融工具的会计处理索引至金融工具准则，相应删除了或有应收、应付应遵循或有事项准则的相关规定。
4.债务重组中债权人受让金融资产以外的资产时，新准则要求债权人根据放弃债权的公允价值为基础加上可直接归属于该资产的税金、运输费用等其他成本对受让资产进行初始确认计量；与此同时，债务重组当期损益也需要按照放弃债权的公允价值与其账面价值之差额计算。
5.资产重组中债务人以金融资产以外的资产清偿债务时，新准则要求债务人不再区分债务重组利得与资产转让损益的界限，而直接以所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之差额计量债务重组的当期损益。
6.债转股方式下，新准则要求债权人以放弃的债权的公允价值作为对联营企业或合营企业权益性投资的初始计量金额，放弃债权的公允价值与其账面价值之差额计入债务重组当期损益；新旧准则对债务人的会计处理规定基本一致，债务人发行的权益工具按照公允价值计量，权益工具的公允价值与放弃债务账面价值之差额计入债务重组当期损益，但新准则新增了权益工具公允价值不可计量时的例外指引，明确在此情况下债务人以所清偿债务的公允价值作为权益工具的初始计量金额。
7.新准则增加要求按照重组方式披露债务重组下的债权和债务的账面价值，债务重组中涉及金融工具准则范围内的金融工具的披露应遵循CAS 37。
三、新CAS 12的核心内容解读
(一)定义
1.新准则对“债务重组”定义进行了修订，不再要求就债务人是否发生财务困难以及债权人是否作出让步进行判断，因此扩大了新CAS 12适用范围。
2.新准则明确重组债权和债务与其他金融工具不再区分，重组债权和债务与CAS22金融工具的确认与计量原则一致。
(二)适用范围
新准则在正文中增加了适用范围的排除条款，明确不适用该准则的以下情形：
(三)债务重组的新旧会计处理差异
(四)披露
企业应当在附注中披露与债务重组相关的下列信息：
新准则新增了分组披露的要求，对债务重组的信息分解程度要求更高，以便为投资者提供更多决策信息。
四、生效日及衔接处理方法
新准则自2019年6月17日(以财务报表批准报出日为准)起施行，新旧准则衔接如下：
●企业对2019 年1 月1 日至新准则施行日之间发生的债务重组，应该根据新准则进行调整，即视同2019年1月1日开始执行；
●企业对2019 年1 月1 日之前发生的债务重组，不需要按照新准则的规定进行追溯调整。
作者：中汇审计专业技术部
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