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跨国专利交易之税收问题

       前言:当下,中国产业全面升级转型,科学技术日益成为第一生产力,加之科学技术方面的全球化日益加深,跨国专利交易已蔚然成风。本文将剥茧抽丝,以税种为纲,以主体和标的为线索,层层分析与跨国专利交易相关的税收问题。
       一、主体和标的分析
       关于境外向我国境内转让专利所有权和使用权的税收问题,所涉税种主要有所得税、增值税、关税、印花税、城镇建设维护税、教育费及附加。因城镇建设维护税和教育费及附加以增值税和消费税为基础计算,进而无需对二者进行专门分析。增值税、关税和印花税,不会因主体的不同而大不相同。因此,本文对此三者未按主体分类展开分析。尽管如此,还有所得税问题,该问题仍比较复杂。之所以复杂,在于主体和标的扑朔迷离。因此,有必要先对主体和标的进行说明。
       主体方面的关键问题是:“境外”向“境内”转让,这跨国的两端主体究竟是谁?两端主体皆可能是企业抑或个人。先看“境内”主体:跨国专利交易所涉税收问题不会因“境内”主体是企业还是个人而有所不同。因为,对标的承受方而言,不涉及所得税,而所涉及的关税、增值税、印花税也不会因承受方主体性质之不同而不同。因此,为简化问题,下文通常将“境内”主体锁定为企业,且为税法意义上的中国居民企业。
       再聚焦于“境外”主体:境外主体的不同,所涉所得税类型及相关税率亦不同。具体分析:若“境外”主体为企业,可分为两类:一是境外注册实际管理机构在中国境内的企业,属于居民企业,该跨国专利交易将成为居民企业之间的交易,显然不是我们需要探讨的问题。二是非居民企业,进一步细分为两类,一类是在中国境内设立机构、场所的非居民企业,另一类是在中国境内未设立机构、场所的非居民企业,因此只有非居民企业向我国境境内转让专利技术才可能涉及到企业所得税问题。若“境外”主体为个人,则涉及个人所得税。
       标的方面的关键问题:转让专利所有权和专利使用权,虽都以专利为标的,但落脚点却不同,一个是所有权,一个使用权,这将产生失之毫厘谬以千里的差别。因为,与二者相关的所得来源地认定标准并不相同。另外,应注意相关表述:“转让专利所有权”等同于“转让专利”;“转让专利使用权”等同于“让渡专利使用权”和“专利许可实施”,“专利使用权所得”等同于“专利特许权使用费”。
       下文将按税种逐一分析各个问题。
       二、企业所得税
       企业所得税法第三条第二款和第三款是关于非居民企业的规定:第二款强调与机构、场所有实际联系 ;第三款强调来源于中国境内。因此,认定非居民企业向我国转让专利所有权和使用权是否需要缴纳企业所得税,关键在于认定:一非居民企业是否在境内设立机构、场所及是否有实际联系;二若不满足前者,则要判断相关交易所得是否 “来源于中国境内”。
       (一)转让专利所有权来源地认定标准
       企业所得税法实施条例第七条是关于所得来源地认定标准的规定。该条第一款第(三)项规定“转让财产所得,不动产转让所得按照不动产所在地确定,动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定,权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定”,虽未直接提及专利,但企业所得税法实施条例第十六条“企业所得税法第六条第(三)项所称转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入”提到“无形资产”,专利显然属于无形资产。再根据体系解释原则,同一个文件中相同概念所指应当相同,因此,企业所得税法第六条第(三)项所称“转让财产收入”与企业所得税法实施条例第七条第一款第(三)项“转让财产所得”范畴相同。而企业所得税法实施条例第七条第一款第(三)项将转让财产所得划分为“不动产转让所得、动产转让所得和权益性投资资产转让所得”,显然,应该将 “转让专利”归集到“动产转让所得”。据此可知,境外的非居民企业向境内的居民企业转让专利技术,属于“动产转让所得”,按照“转让动产的企业或者机构、场所所在地确定”。
       若该非居民企业未在我国境内设立机构、场所,则无需向我国缴纳企业所得税。若该非居民企业注册地在境外且实际管理机构在境外,但在我境内设立机构、场所且该转让专利技术行为与其所设立的机构、场所有实际联系,则需向我国缴纳企业所得税。另外,根据企业所得税法实施条例第八条关于“实际联系”的解释,意味着境内机构、场所要拥有、管理、控制据以取得专利所有权转让所得的财产。在与我国无税收协议的非居民企业按此认定标准,此项所得应当是归集到机构、场所的营业利润交税。若有税收协定则要进一步判断机构、场所是否构成常设机构。
       (二)转让专利使用权来源地认定标准
       根据企业所得税法实施条例第七条第(五)项“利息所得、租金所得、特许权使用费所得,按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定,或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定”和第二十条“企业所得税法第六条第(七)项所称特许权使用费收入,是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入”,境外非居民企业向境内转让专利使用权,认定此项所得来源地是否为境内,关键在于判断支付专利使用权费的企业或者个人是否在境内。若专利使用权费支付者若为企业,且符合以下条件之一:“①中国境内注册的企业;②境外注册但实际管理机构在境内的企业;③企业所得税法第三条第二款规定的非居民企业,即注册地不在中国境内且实际管理机构不在境内,但在境内设立机构和场所且取得这项专利使用权与机构、场所有实际联系”,则应当认定为境外非居民企业的该项所得来源于中国境内,应当向中国缴纳企业所得税。
       若专利使用权费支付者为个人,其住所地在中国境内,则该境外转让方也应当缴纳企业所得税。
       (三)适用税率及相关政策
       在认定为来源于中国境内所得后,尽管都需缴纳企业所得税,但不同类别的所得适用的税率有所不同。
       在专利所有权转让中,经上述分析可知,只有“境外”主体为“境外注册且实际管理机构不在境内,但在境内设立机构、场所,其所转让的专利与境内所设立的机构、场所有实际联系”才需要缴纳企业所得税。根据企业所得税法第四条,该类所得适用25%税率。
       另外,根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定,“企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税,是指一个纳税年度内,居民企业技术转让所得不超过500万元的部分,免征企业所得税;超过500万元的部分,减半征收企业所得税。”因此,非居民企业转让专利技术不适用该税收优惠政策。
       在专利使用权转让中,经上述分析可知,在根据专利使用权费支付者所在地或住所认定为来源于中国境内后,则产生企业所得税纳税义务。若境外主体为企业所得税第三条第二款规定的非居民企业,则适用25%税率;若为企业所得税法第三条第三款规定的非居民企业,则适用20%低税率,减按10%缴纳企业所得税。
需要特别说明的是,当我国与非居民企业所属国签有税收协定且在适用税收协定情况下,应该优先按照税收协定处理。
       (四)应纳税所得额
       1、转让专利所有权的应纳税所得额
       根据上文分析及企业所得税法第六条和第十六条,当境外主体为在中国境内设立机构、场所的非居民企业,且其取得的专利转让收入与机构、场所有实际联系时,需要缴纳企业所得税,应纳税所得额为转让收入减去专利净值。
       2、转让专利使用权的应纳税所得额
       根据企业所得税法第六条及前文所述,当境外主体为在中国境内设立机构、场所的非居民企业,且其取得的转让专利使用权收入与机构、场所有实际联系时,需要缴纳企业所得税,应纳税所得额为转让收入全额。
       根据企业所得税法第十九条第(一)项“股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额”,非居民企业未在境内设立机构、场所时,当转让行为发生在境内时,则以收入全额为应纳税所得额。
       三、个人所得税
       当“境外”主体为个人时,且在中国境内居住满一年,则应当就其来源于中国境内和境外所得向中国缴纳个人所得税。因此,无需对所得进行来源地认定。
       当“境外”主体为个人时,且为“在中国境内无住所又不居住或者无住所而在境内居住不满一年的个人”,“从中国境内取得的所得,依照个人所得税法规定缴纳个人所得税。”此时,是否需要向中国缴纳个人所得税取决于所得是否来源中国境内。
       因此,下文探讨的“境外”主体为个人所得税法第一条第二款规定的境外个人。
       (一)转让专利所有权所得来源地认定标准
       首先,根据上述所列个人所得税法第二条和个人所得税法实施条例第八条可知,转让专利技术所有权所得属于“财产转让所得”而不属于“特许权使用费所得”,这是毋庸置疑的。
       其次,根据上述所列个人所得税法实施条例第五条可知,关于“财产转让所得”是否来源于中国境内的认定标准应定位于该条第(三)项“转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境内转让其他财产取得的所得”,这也是毋庸置疑的。
       最后,问题聚焦于一项争议:个人所得税法实施条例第五条第(三)项是否仅针对建筑物和土地使用权,“其他财产”是否指与“建筑物和土地使用权”类似的一类财产。存在两种观点:一是第五条第(三)项仅指转让中国境内的建筑物、土地使用权,及其他与该类不动产或依附于土地这样不动产上的土地使用权相类似的财产,才被认定为来源于中国境内。二是第五条第(三)项表达两层意思,以该项所提“或者”一词为界线,分为“转让中国境内的建筑物、土地使用权等财产”与“在中国境内转让其他财产取得的所得”,针对两种不同的财产,“或者”前后分别表达了不同的意思。前面半句意旨与观点一相同,指对于转让不动产类型的财产所得来源地的判断关键看不动产在空间上是否位于中国境内;而后面半句意旨则是指除不动产类型以外的其他类型的财产,诸如设备、车船、专利所有权等,这类动产转让所得来源地判断应看交易行为是否发生在中国境内。而且,前半句“建筑物、土地使用权”后紧接“等财产”,表明已经说完一个类型;“或者”则是另起,意在说明另外一类不同于“建筑物、土地使用权”的其他财产,这类是否来源于中国境内关键看是否在“中国境内转让”。另外,国税发〔1998〕126号《境外所得个人所得税征收管理暂行办法》第四条规定列举了五项所得,“不论支付地点是否在中国境外,均为来源于中国境外的所得”, 其中第(三)项“转让中国境外的建筑物、土地使用权等财产或者在中国境外转让其他财产取得的所得”,从而,反向印证:个人所得税法实施条例第五条(三)说明的是两类不同的财产。
       综上所述,个人所得税法第一条第二款规定的境外个人若在中国境内转让专利所有权,即交易行为发生于中国境内,比如在中国境内签订转让合同,则应认定为该所得来源于我国境内,需要向我国缴纳个人所得税;否则,无需向我国缴纳个人所得税。
       (二)转让专利使用权来源地认定标准
       根据个人所得税法第二条和个人所得税实施条例第八条第(六)项“特许权使用费所得,是指个人提供专利权”,非居民个人向境内转让专利使用权所得,属于特许权使用费所得。根据个人所得税法第一条第二款、个人所得税实施条例第五条“下列所得,不论支付地点是否在中国境内,均为来源于中国境内的所得:(四)许可各种特许权在中国境内使用而取得的所得”,只要非居民个人许可境专利在中国境内使用,因此而获得的所得需要向中国缴纳个人所得税;若其只许可中国企业在境外使用,则无需缴纳个人所得税。
       (三)适用税率
       与居民纳税人所适用的税率相同。
       (四)应纳税所得额的计算
       根据个人所得税法第六条规定可知,专利所有权转让应纳税所得额为转让财产的收入减除财产原值和合理费用的余额;专利使用权转让的应纳税所得额为按规定以定额或定比方式扣除标准费用后的余额为应纳税所得额。
       四、增值税
       根据财税〔2016〕36号《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》附件一:《营业税改征增值税试点实施办法》(以下简称“办法”),办法第十二条第(一)项规定“(一)服务(租赁不动产除外)或者无形资产(自然资源使用权除外)的销售方或者购买方在境内”,及其第十三条“境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外使用的无形资产”的情形“不属于在境内销售服务或者无形资产”,专利所有权和专利使用权皆为无形资产。境外向境内转让专利所有权和使用权,因购买方在境内,境外主体需要缴纳增值税,境内购买方负有代扣代缴的义务。根据办法第十五条规定,适用6%的税率。
       在相关税收优惠方面,国家为了鼓励技术创新,发展高科技,对一些重点领域的专利进口可能给予了税收优惠,因此,在处理这类专利问题时应结合具体情况和国家相关法规予以综合考虑是否能够享受税收优惠。关税在这方面亦是如此,下文将不再提及。
       五、关税
       境外主体无需缴纳关税。但仍有必要探讨一下,进口单位(境内主体)是否需要因进口专利(取得所有权或使用权)而缴纳关税。
       主要依据是:国务院令〔2003〕392号《中华人民共和国进出口关税条例》和中华人民共和国海关总署令148号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》。
       认真研究发现:第一,在关税条例中,并未出现与专利进口相关的字眼,关税征税对象为货物。第二,海关总署令148号是对海关审查确定进口货物的完税价格进行规定,起点和落脚点都是货物,但提及“专利特许权使用费”,这只涉及专利使用权,未涉及到专利所有权。
       中华人民共和国海关总署令148号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十一条主要是列举若干应当计入完税价格的情形,该条第(三)项规定“买方需向卖方或者有关方直接或者间接支付的特许权使用费”,同时强调在符合“1.特许权使用费与该货物无关;2.特许权使用费的支付不构成该货物向中华人民共和国境内销售的条件”任一条件之一时则排除在外。这说明,买方支付的特许权使用费计入完税价格的前提条件是:与进口货物有关。
       境外向境内转让专利所有权和使用权是否需要缴纳关税?若与货物一起转让,且与货物具有上述规定的“相关性”,则应当计入进口货物的完税价格。但,若境外向境内转让一项纯粹的专利技术,无对应实体货物时,还需要缴纳关税吗?似乎无据可依。实则不然,从与“专利”直接相关的条文看,似乎必须要以货物为前提,但仔细研究中华人民共和国海关总署令148号《中华人民共和国海关审定进出口货物完税价格办法》第十三条:“(三)特许权使用费是用于支付著作权,且进口货物属于下列情形之一的:1.含有软件、文字、乐曲、图片、图像或者其他类似内容的进口货物,包括磁带、磁盘、光盘或者其他类似介质的形式;2.含有其他享有著作权内容的进口货物。”这说明,承载“著作权”的载体也属于货物。但由于一张空白的光盘并无多少价值,其主要价值在于光盘中承载着的内容,这等同于对著作权使用权费用征收关税。
       同理,专利同样是一种能够记录在诸如光盘、磁带的方法或工艺,或者凝结于某个物品的外光设计专利,因专利分发明专利、实用新型专利和外观设计专利,承载不同专利的载体自然不同。再回归到海关总署令148号第十三条,“符合下列条件之一的特许权使用费,应当视为与进口货物有关:(一)特许权使用费是用于支付专利权或者专有技术使用权,且进口货物属于下列情形之一的:1.含有专利或者专有技术的;2.用专利方法或者专有技术生产的;3.为实施专利或者专有技术而专门设计或者制造的”,其实质指承载着专利的载体或物品。
       结论:
       综上,进口专利需要缴纳关税,但仅限于一种情景:在海关入口时,专利以某种看得见的、摸得着的载体呈现。若当事人,将专利通过网络传送或者装在某个人脑海中,则无需缴纳关税。
       六、印花税
       根据《中华人民共和国印花税暂行条例》第一条及其附件:印花税税目税率表中第11项,和《中华人民共和国印花税暂行条例施行细则》第二条对条例第一条的解释,境外主体,无论是个人还是企业,与中国境内的企业或个人签订专利所有权转让合同或者专利使用权转让合同(等同于“专利实施许可合同”)应按产权转移书据税目,适用万分之五的税率缴纳印花税。

 

作者:中汇(浙江)税务风险管理与技术部 朱小云
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