当前，随着国资改革的不断深入、国企的战略调整、层级变动，股权划转也愈发的频繁。但在实践操作中，不少国企因为对税收政策没有深入研究，特别是对股权划转是否适用特殊性重组存在很大的隐患，从而给重组企业带来很大的税务风险。实践案例中，因为资产或股权划转不符合特殊性重组的案例也是屡见不鲜。下面我们通过案例来分析一下企业股权无偿划转形成的会计成本与计税基础产生差异的处理。
案例：A集团有限公司持有B1有限公司和B2集团有限公司100%股权，C经营有限责任公司是B1有限公司100%控股的全资子公司。2024年11月，根据当地国资委的决议对A集团有限公司下的资产进行重组，决定将B1有限公司下的C经营有限责任公司无偿划转给B2集团有限公司。划转基准日为2024年10月31日，按确定的基准日，C经营有限责任公司账面净资产为125,334,300.86元，B1有限公司长期股权投资账面价值为70,000,000元。股权划转过程如下图所示：
一、股权划出方与划入方的会计处理
1.划入方B2集团有限公司的账务处理：
借：长期股权投资-C经营有限责任公司125,334,300.86
贷：资本公积125,334,300.86
2.划出方B1有限公司的账务处理：
借：利润分配-未分配利润70,000,000
贷：长期股权投资- C经营有限责任公司70,000,000
企业在申报《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》时对股权划转作如下申报：
二、企业所得税处理分析
根据财税〔2014〕109号第三条规定，关于股权、资产划转对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：
1.划出方企业和划入方企业均不确认所得。
2.划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。
3.划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。
根据国家税务总局公告2015年第40号规定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。
交易双方应在企业所得税年度汇算清缴时，分别向各自主管税务机关报送《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》和相关资料。相关资料包括：
1.股权或资产划转总体情况说明，包括基本情况、划转方案等，并详细说明划转的商业目的；
2.交易双方或多方签订的股权或资产划转合同（协议），需有权部门（包括内部和外部）批准的，应提供批准文件；
3.被划转股权或资产账面净值和计税基础说明；
4.交易双方按账面净值划转股权或资产的说明（需附会计处理资料）；
5.交易双方均未在会计上确认损益的说明（需附会计处理资料）；
6.12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动的承诺书。
根据上述文件，划入方B2集团有限公司的会计上按确定的基准日C经营有限责任公司账面净资产为125,334,300.86元入账，而并非其计税基础70,000,000元，那么此操作是否会成为B1有限公司享受企业所得税特殊税务处理的障碍呢？因其在填报《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》时反映的计税基础为70,000,000元，会计入账金额为125,334,300.86元。B2集团有限公司与其税务管理部门进行了沟通，税务管理部门已认该项股权划转可按特殊性税务处理。
但是从我们遇到的其他案例来看，税务机关显然存在不同的处理意见。如某市税务机关风险管理部门通过税收风险管理系统、相关指标和模型比对分析，发现某公司股权（资产）划转跳出税收预警。经对重组企业的相关情况进行了解，系该市A国有企业按照市政府及国资委的决定，于2023年1月无偿接收该市B国有资产投资公司划入其持有的近200万股某上市公司流通股股票，划出方B国有资产投资公司按账面净值划转其持有的股权，没有获得任何股权或非股权支付，但接收方A国有企业为方便向银行贷款，也出于所谓“做大做强产”资产的目的考虑，将划入的股权按公允价值作为其入账的计税基础。对此，税务机关认为该项股权划转不符合特殊性税务处理条件，划出方B国有资产投资公司没有按视同转让股权进行税务处理。股权划出时，划出方B国有资产投资公司持有的某上市公司流通股股票每股200多元，经过该市大企业税收管理局细心辅导自查，划出方B国有资产投资公司对股权（资产）划转的企业所得税规定和适用条件有了更深刻的理解，并对该项不符合特殊性税务处理条件的股权划转改为一般性税务处理，重新更正企业所得税申报，自行调增应纳税所得额，补缴企业所得税上亿元并加收滞纳金。
对于类似案例税务部门存在不同的处理意见还是比较常见，因此，对资产或股权的划转如果存在会计入账金额与计税依据不一致的情况下还是存在税收风险。即使划转的税务处理在前期得到税务部门的认可，在以后的股权转让阶段也会存在税收风险。据2024年《中国税务报》报道，A公司是一家大型包装材料生产企业，客户涵盖国内多个知名品牌，系B公司100%持股的子公司。2015年，B公司将其100%持股的子公司C公司的股权全部划转给A公司，划转完成后A公司持有C公司100%股权。B公司对C公司长期股权投资的计税基础为5,766.6万元。2015年在进行股权划转时，划转双方选择特殊性税务处理，划入方与划出方均未确认所得或损失。划转完成后，划入方A公司按照C公司在划转时点的所有者权益合计数确认了长期股权投资的初始投资成本13,137万元。2021年C公司进行注销，注销时A公司共计收回投资7,450万元，A公司在2021年度企业所得税税申报时确认了投资损失5,687万元（初始投资成本13,137万元-实际收回投资款7,450万元）。由于长期股权投资的计税基础应为5,766.60万元，会计上确认的投资成本为7,450万元，B公司未对税会差异进行调整而造成多确认投资损失少缴企业所得税。
《企业会计准则第2号——长期股权投资》第五条第一款中关于企业合并形成的长期股权投资对初始投资成本的确定，同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。
从会计准则角度看，本案例中的企业其入账金额并无不妥。但从税收规定来看，划入方企业取得被划转的股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定，如果会计入账金额与计税基础存在税会差异，日后相应资产或股权进行处理时就需要对该差异进行关注和调整。在当前的严征管的税收环境下，税务机关对税会差异的认可也存在不确定性。即使税务机关认可了税会差异，企业也要将该税会差异作为台账进行记录，以便在未来处理相关资产或股权时进行调整，否则会造成很大的税务风险隐患。
作者：中汇（宁波）税务师事务所经理 吕梅亚
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