作者： 中汇税务师事务所合伙人 王冬生
关于重组过程中的流转税问题，有两份重要的文件：《关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（税务总局公告2011年第13号）和《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（税务总局公告2011年第51号）。根据这两份公告，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围,其中涉及的货物转让，不征收增值税，也不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。如果不符合不征收增值税、营业税的规定，如何判定重组过程中相关当事人的增值税和营业税纳税义务？
本期《中汇税坛》根据增值税条例和营业税条例的基本规定及现有的文件，分析能想到的重组类型可能涉及到的流转税问题。仅供大家在遇到类似问题时参考。凡是消费税应税货物，如果在重组过程中应征收增值税，一般也相应产生消费税纳税义务，所以，在此只探讨增值税和营业税。至于重组过程中涉及的其他小税，如印花税、契税、土地增值税等，在另一期《中汇税坛》专门分析。
由于与企业所得税有关的财税[2009]59号文（以下简称59号文），对重组类型的分类比较全面、合理，同时也为了便于一并解决重组过程中的相关所得税和流转税问题，我们按照59号文件对重组类型的划分，分别分析有关的流转税问题。
一、判定纳税义务的依据
增值税、营业税暂行条例和实施细则关于纳税义务人的规定，是判定重组过程中相关当事人是否负有纳税义务的主要依据。
重组当事人是否有纳税义务，关键看其是否取得收入或视同取得收入，取得收入的性质。如其收入是销售或视同销售增值税应税货物、增值税应税劳务、营改增服务取得的，则有增值税纳税义务，如果是提供营业税应税劳务或转让无形资产、销售不动产取得的，则有营业税纳税义务。由于重组过程中涉及的增值税，主要是货物的增值税，为叙述方便，下面对增值税的分析，以增值税应税货物为标准。
根据增值税有关规定，在境内销售货物或视同销售货物，就有增值税纳税义务。既然是销售货物或视同销售货物，就必须有买方、有卖方，买卖双方并存。根据营业税条例，在境内提供应税劳务、销售不动产、转让无形资产，就产生营业税纳税义务，其前提也是有提供方，有接受方，双方需并存。之所以强调这一点，是因为后面对一些重组当事人纳税义务的判断，就基于上述认识。
重组当事人包括直接参与重组的公司及其股东。
二、法律形式改变的流转税问题
（一）法律形式改变的类型
常见的法律形式改变的情形包括：纳税人的名字、住所、组织形式改变。组织形式的改变往往伴随着名字的改变。
流转税与企业所得税不同，企业所得税是法人所得税，组织形式决定是否有法人地位，法人地位的变更与纳税人地位的变更直接相关，所以，重组的企业所得税处理，特别关注组织形式的变化。但就流转税而言，无论是增值税还是营业税，是不是法人不影响其纳税人地位。所以，在此只分析名字改变和住所改变可能涉及的流转税问题，组织形式的变更不再考虑。
（二）名字变更的流转税问题
如果甲公司更名为乙公司，原甲公司名下的货物、不动产、无形资产等也相应变更在乙公司名下，那么，这种变更是否有流转税呢？
1、甲公司没有纳税义务
甲公司更名为乙公司，如果有流转税的问题，应该是甲公司有纳税义务。但是，在更名的过程中，甲公司和乙公司并不同时存在。甲公司在更名前，相关的货物、不动产等仍在甲公司名下，乙公司尚未产生，不可能向乙公司销售货物或转让不动产、无形资产。当相关资产转到乙公司名下时，甲公司已经不存在了。因此甲公司更名的过程，甲公司没有增值税或营业税的纳税义务。
2、甲公司的股东没有纳税义务
之所以分析这个问题，是考虑到更名的过程是否会被认为甲公司解散，甲公司的股东重新投资设立乙公司？如果这样，则可能存在增值税的问题，因为根据增值税条例，在用货物给股东分红或股东用货物出资时，需视同销售征收增值税。
甲公司更名为乙公司的过程，不是甲公司解散，其股东重新投资成立乙公司的过程。根据公司法关于公司解散和清算的规定，公司更名不属于需要清算的情形。其债务不用清偿，由乙公司继承。从工商登记和税务登记看，企业更名需要办理的是变更工商登记和税务登记，而不是注销登记、新设登记。因此，更名过程不是清算、投资的过程，甲公司没有以货物给股东分红的行为，甲公司股东也没有投资的行为。
所以，更名的过程，无论是更名企业还是其股东，都没有增值税和营业税的纳税义务。
（三）住所变更的流转税问题
如果甲公司自某地迁往另一地，如何处理相关的流转税问题？
纳税人不会因为搬家行为就产生销售货物或提供劳务、转让不动产才可能发生的增值税和营业税的纳税义务。
但是与名字变更相比，住所变更的问题稍微复杂一点。根据税务登记管理办法，纳税人住所变更，如果涉及改变税务登记机关，应办理注销登记，在办理注销登记前，应向主管税局结清税款。
办理注销税务登记的过程，有没有清算债权债务、股东重新投资的过程？如果有，则无论是甲公司还是其股东，都可能涉及到流转税问题。但是公司法关于清算的规定，不包括住所迁移，公司登记条例将迁移归入变更登记。因此，从公司法和工商登记的角度，甲公司搬家不必清算，其股东也不必重新投资成立企业。
税务登记中要求的结清税款，应理解成结清迁移之前应纳税款，包括滞纳金、罚款等，不应理解成因为迁移，就产生新的纳税义务。税务登记管理办法是一个程序法，不会规定纳税义务等实体法才规定的内容。
所以，住所变更的过程，企业及其股东，不会因搬家产生流转税纳税义务。
（四）应注意的增值税问题
甲公司在更名、搬家前，应将还没有认证的增值税专用发票到税局认证，并在认证当月全部抵扣。对其留抵的税额，应与主管税局沟通，争取更名或搬家后可以继续抵扣。如果税局不允许抵扣，应尽量减少留抵税额，如提早安排进货的规模等，或延迟更名、搬家的时间。
三、债务重组的流转税问题
债务重组的原因是债务人无法清偿债务，内容一般是债权人做出让步。让步的具体方式可以是减免债务、延期还债或以非货币资产偿还债务。
（一）债务人
无论是减免债务还是延期还债，债务人没有增值税和营业税的问题。但如果用货物、不动产或无形资产偿还债务，则相当于有偿转让货物、不动产或无形资产，增值税或营业税的纳税义务就产生了。
（二）债权人
无论何种形式的债务重组，债权人都没有增值税和营业税纳税义务。
四、股权收购的流转税问题
如果甲公司购买丙公司持有的乙公司股权，可能有哪些流转税问题呢？
(一)受让方---甲公司
甲公司是否有流转税纳税义务，取决于用什么来购买股权。如果是用货物来购买股权，则相当于有偿转让货物的所有权，应缴纳增值税。
如果是用不动产或无形资产购买股权，是否可以按照财税[2002]191号文件的规定，不征收营业税呢？
不可以。
财税[2009]191号文件规定以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。以不动产投资入股，是将不动产转到了被投资企业，而以不动产作为购买股权的对价，不动产转给了被投资企业的股东，与191号文规定的情况不同，相当于用不动产换取了股权，有偿转让了不动产，应征收营业税。
(二)出让方---丙公司
丙公司转让的是股权，股权不属于增值税征税范围。根据财税[2002]191号文件，股权转让也不征收营业税。
(三)第三方---乙公司
在此交易中，乙公司不是买卖双方的直接当事人，乙公司没有纳增值税、营业税的义务。
五、资产收购的流转税问题
资产收购的流转税问题取决于收购资产的类别和购买方的支付手段。
甲公司将其货物和不动产转让给乙公司，涉及的流转税问题如下：
(一)出让方---甲公司
如果销售的是货物，则应征收增值税，如果转让的是不动产或无形资产，则应征收营业税。
(二)受让方---乙公司
如果乙公司用现金支付购买资产，没有增值税或营业税的问题。如果乙公司用货物或不动产、无形资产支付，则有相应的增值税和营业税纳税义务。
六、企业合并的流转税问题
（一）如何理解合并
财税[2009]59号文对合并的规定是：一家或多家企业（被合并企业）将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业（合并企业），被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。
根据公司法，公司合并可以采取吸收合并或者新设合并。一个公司吸收其他公司为吸收合并，被吸收的公司解散。两个以上公司合并设立一个新的公司为新设合并，合并各方解散。公司合并时，合并各方的债权、债务，应当由合并后存续的公司或者新设的公司承继。
根据公司登记条例和税务登记办法，公司因合并解散，需办理注销登记。在工商登记注销前，先办理注销税务登记。
（二）吸收合并的流转税问题
甲公司合并乙公司，乙公司的存货、设备、不动产、无形资产等都变更到甲公司名下，甲公司给乙公司的股东丙公司支付对价的形式可能是：本公司股权、现金或非现金。合并前，丁公司持有甲公司的股份。
企业之间的合并，支付对价的是合并企业，取得对价的是被合并企业的股东。甲公司合并乙公司，相当于甲公司自丙公司购买其持有的乙公司的股权，然后又将乙公司注销的过程。
1.甲公司
甲公司给乙公司的股东支付对价，如果用增值税应税货物、劳务支付，则应计算征收增值税；
如果是用不动产、无形资产支付，相当于以不动产、无形资产购买股权，应该征收营业税；
如果用本企业股权支付，实际是丙公司将其持有的乙公司股权向甲公司出资，甲公司是被投资企业，没有增值税和营业税的问题。
2.乙公司
乙公司的存货、设备、不动产等转到甲公司名下，是乙公司被注销的结果，不是乙公司将其转让给甲公司，乙公司在被注销前，没有向甲公司销售货物或转让不动产、无形资产的行为，相关资产转到乙公司名下时，乙公司已不存在了。因此，乙公司不会因为被注销而产生增值税和营业税的纳税义务。
3.丙公司
丙公司取得非股权对价，相当于转让其持有的乙公司股权，转让股权不属于增值税和营业税的范围。
如果取得股权对价，则相当于将其持有的乙公司股权对甲公司出资，以股权出资，没有增值税的纳税义务，也没有营业税的纳税义务。
(三)新设合并的流转税问题
C公司和D公司合并，各自解散，形成一个新的E公司。C公司和D公司的股东分别是A公司和B公司，合并后，A公司和B公司成为E公司的股东，或者A公司成为E公司的股东，B公司不再是E公司股东，但是取得A公司支付的现金对价或其他非股权对价。
由于合并后，C公司和D公司名下的资产转移到E公司名下，重组过程当事各方的流转税义务如何判定呢？
1、C公司
在整个重组过程中，C公司在被注销前，没有销售货物、增值税应税劳务及视同销售货物的行为，没有增值税纳税义务。
也没有销售或视同销售不动产、转让无形资产等行为，没有营业税纳税义务。
2、D公司
与C公司一样，没有因被注销而产生的增值税和营业税纳税义务。
3、E公司
E公司是重组后新成立的公司，没有增值税和营业税纳税义务。
4、A公司
重组前，A公司是C公司的股东，重组后，是E公司的股东。整个重组过程相当于C公司解散，其所属财产先转到其股东A公司，然后，A公司又将相关货物投资到E公司，在用货物投资的过程中，有视同销售的问题，应征收增值税。
其中涉及到的不动产和无形资产，没有营业税的问题。
重组后，如果B公司不再是E公司的股权，则相当于A公司购买B公司持有的D公司股权，然后将D公司解散，再将其货物或不动产投资到E公司，其中涉及的增值税和营业税与第一款相同。
A公司在购买B公司股权时，如果用货物或不动产、无形资产作为支付对价，则应相应的增值税和营业税纳税义务。
5、B公司
如果B公司在重组后，成为E公司的股东，则与A公司相同，如果存在货物投资的问题，应计算缴纳增值税，涉及的不动产和无形资产，没有营业税纳税义务。
如果B公司在重组后，不是E公司的股东，而是将其持有的C公司股权转让给A公司，则股权转让没有增值税和营业税的纳税义务。
七、企业分立的流转税问题
甲公司是乙公司的股东，自乙公司中分出一丙公司，乙公司和丙公司并存，甲公司也是丙公司的股东。暂且将这种分立称为存续分立。或者是乙公司注销，分别成立丙公司和丁公司，甲公司是其共同的股东。这种分立且称为新设分立。
根据公司法，公司分立，其财产作相应的分割。公司分立，应当编制资产负债表及财产清单。公司应当自作出分立决议之日起十日内通知债权人，并于三十日内在报纸上公告。公司分立前的债务由分立后的公司承担连带责任。但是，公司在分立前与债权人就债务清偿达成的书面协议另有约定的除外。
(一)存续分立的流转税
分立后，乙公司的部分货物、不动产、无形资产等可能转到丙公司。由于甲公司是丙公司的股东，整个过程可以还原为乙公司将相关货物、不动产、无形资产转到甲公司，甲公司又将其投资到丙公司。
1、乙公司的流转税
如果甲公司和乙公司都是独立的法人，属于乙公司所有的财产如何转到甲公司名下呢？有四种途径：销售、投资、分配股息、赠送。
显然不是销售和投资。分配股息受企业利润等一些因素的限制，如果没有利润或利润很少，何来分配股息？所以，最大的可能就是赠送。如果被认定为赠送，会被进一步认定为视同销售，则涉及的货物，要缴纳增值税，不动产、土地使用权要缴纳营业税。59号文件对分立的一般税务处理，被分立企业对分立出去的资产按照公允价值计算资产转让所得或损失，实际就是视同销售了。
2、甲公司的流转税
分立后，甲公司持有丙公司的股权，相当于甲公司用财产出资。如果是货物出资，被视同销售，征收增值税，如果是无形资产、不动产出资，则没有营业税额问题。
3、丙公司的流转税
丙公司作为重组成立的企业，没有增值税和营业税的问题。
(二)新设分立的流转税
1、乙公司的流转税
由于乙公司被注销，尽管乙公司的财产最后被归属到丙公司和丁公司，但是，乙公司存续时，没有销售货物，也没有转让无形资产和不动产，因此，没有增值税和营业税的纳税义务。
2、甲公司的流转税
整个重组过程实际是乙公司注销，甲公司投资成立丙公司和丁公司的过程。甲公司用自乙公司取得的财产投资成立丙公司和丁公司，投资过程中涉及的货物，应计算缴纳增值税，但即使涉及不动产和无形资产，也没有营业税的纳税义务。
3、丙公司和丁公司的流转税
两公司作为重组成立的公司，没有因重组产生的增值税和营业税纳税义务。
