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税收法规的理解和应用
2013年05月23日

 

作者:王冬生

 

       现行的税收法规,体系庞杂,变化无常,尤其是就同一问题,不同的法规常有不同的规定,而有些问题,又常常缺乏明确的规定。遇到上述情况,到底如何处理,不仅困扰我们,也极易导致潜在风险。本文结合税收法规之间的内在关系和个人对此问题的认识,谈谈如何理解和应用税收法规。
       税收法规的理解和应用可以概括为:基本法规统领全局;具体法规高于基本法规;后发法规高于先发法规;字面规定高于内在原则;税务局高于纳税人;地方税局法规高于总局法规;基本法规也不清楚的问题,根据基本法规的基本原理分析判断,并与主管税局沟通。
 
一、现行税收法规的体系结构
       现行的税收法规体系,按照自上到下的顺序,分别是:
       全国人大及其常委会制定的税收法律,如企业所得税法、征管法等;
       国务院制定的行政法规,如企业所得税法实施条例,增值税条例等;
       财政部、税务总局制定的政策性的部门规章,如大量的财税文件;
       税务总局制定的操作性的部门规章,如国税发、国税函、总局公告、税总发等;
       地方财税部门在授权范围内制定的一些地方法规。
       下面分别分析各类法规在解决涉税问题时的作用和应用顺序。
 
二、基本法规统领全局
       基本法规是规定某个税种的纳税人、征税对象、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等税制基本要素的法规。如企业所得税法、增值税条例、营业税条例就分别是各自税种的基本法规。
       所谓基本法规统领全局,是指基本法规对后来的与该税种有关的法规或有关的问题,起到一种决定性或指导性的作用,类似于法律中的宪法。这种统领作用,具体体现在:以后制定的低法律级次的法规,应与其基本规定或基本法理保持一致,如不一致,应经过必要的法律程序。如果没有针对某个具体问题的特殊规定,就按照基本法规的规定处理。基本法规是一般性地界定纳税人和纳税义务,其特点是先将纳税人一网打尽,以后执行过程中,认为应该支持或照顾的某些事项,再下发文件给予免税或减税待遇。所以,如果没有减免税或不征税的具体规定,就根据基本法规,判定是否征税,如果属于征税范围,就应征税。
       下面举几个例子说明基本法规的这种作用。
       单位代扣代缴个人所得税取得的手续费,要不要计入收入征收所得税?财政部和总局没有对此不计收入、不征税或免税的规定,就应计收入纳税。
       将借款用于股权投资,借款的利息要不要资本化,计入投资成本?2008年后没有针对此问题的具体规定,但是企业所得税法实施条例第71条规定,以支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本。所以,借款的利息不必资本化。
       营业税纳税人偶尔卖点东西,要不要纳增值税?根据增值税的规定,在境内销售货物,就是纳税人,当然应该纳增值税。
 
三、具体法规高于基本法规
       所谓具体法规是指就某些具体问题做出明确规定的法规,常见的是大量的财税文件和总局的公告。
       由于基本法规一般是针对某税种的基本问题规定基本原则,在具体执行时,如何落实基本原则,或如何对基本原则适当修正,就需要具体法规。如果具体法规和基本法规不一致,其合法性和有效性不必质疑,因为基本法规一般有授权条款,如企业所得税法第35条和36条就授予国务院制定税收优惠的权力,即使没有明确的授权条款,与基本法规不一致的具体法规,一般都经过了必要的法律程序。
       在针对某具体问题有具体法规时,即使与基本法规不一致,也应按照具体法规的规定执行。举例如下:
关于租金收入的确认时间,根据企业所得税法实施条例第19条,租金应按合同确定的日期确认收入。但是,有些租赁合同一次收取以后几年的租金,按照19条,应一次性确认收入。但是国税函[2010]79号规定,一次性收取跨年度租金,可以分次确认收入。尽管79号文件的法律效力远低于税法实施条例,但跨年度租金收入的确认时间,应按79号执行。
       对软件开发企业销售的符合条件的软件,增值税税负超过3%的部分,可以即征即退,增值税条例中找不到这样的规定,但是财政部和总局针对此问题的通知是根据国务院的文件下发的,国务院是有权修改增值税条例的,所以,软件企业可以申请享受此优惠政策,我们不必质疑其合法性。
 
四、后发法规高于先发法规
       有些问题在不同的法规中有不一致的规定,以谁为准?以后发的文件为准,即常说的“后文否前文。”
如关于公共基础设施项目所得“三免三减半”的问题,财税[2008]46号规定,只有2008年以后批准的项目,才可以享受此优惠政策。但是,财税[2012]10号文件规定,2007年12月31日前批准的公共基础设施项目,只要符合有关条件,可在该项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,按新税法规定计算的企业所得税“三免三减半”优惠期间内,自2008年1月1日起享受其剩余年限的减免企业所得税优惠。
       尽管10号文件没有明确否定46号文件,但是实际上对46号文件作了重大修改。2007年底以前批准的项目,按照46号文件不能享受优惠,但是按照10号文件,可以享受剩余年份的优惠,以谁为准?后文否前文,应执行10号文件。
 
五、字面规定高于内在原则
       法规的文字表述,在很多情况下,都是体现了某种原则,在文字表述和相关原则不完全一致的情况下,以什么为准?应以文字表述为准,不得擅自扩大解释,尤其是对纳税人有利的解释。
       为什么以文字表述为准?因为对文字表述的理解更容易达成一致,而对内在原则的理解,更容易出现歧义。如果抛开文字表述,去探究内在原则,并以各自对内在原则的理解执行,税法就将五花八门。如财税[2009]110号规定:保险公司经营中央财政和地方财政保费补贴的种植业险种,按不超过补贴险种当年保费收入25%的比例,计提巨灾风险准备金,可据实扣除。这一规定的基本精神,显然是要促进农业发展,鼓励保险公司经营种植业险种。根据文字规定,经营种植业险种的直保公司,可以按照其规定比例提取准备金并税前扣除。那么为直保公司提供再保险的再保险公司呢?再保险公司为直保公司的种植业保险提供再保险,也符合促进农业发展的原则,但是从字面上,看不出再保公司可以享受政策,再保公司不能以符合110号文件精神为由,直接适用110号文件。
 
六、税务局高于纳税人
       尽管税务局一直强调为纳税人服务,征纳双方平等,但现实是:税务局是强势一方,纳税人是弱势一方,这种状况,很难从根本上改变。因为征纳双方的征纳关系自确立之日起,就是不平等的,税务局行使征税权,不考虑纳税人的意愿,依法剥夺纳税人的经济利益。税企发生涉税争议,尽管纳税人可以复议,可以打官司,但是上级税务局和法院一般会尽量支持纳税人的主管税局,纳税人很难打赢。
       所以,在遇到与税务局争议的问题时,怎么办?如果没有强有力的法规证明纳税人可以不缴税,可以减税,可以免税,而税务局认为应该缴税,纳税人尽管可以据理力争,但如果不能说服主管税局,应听从主管税局的意见。当然,税务局高于纳税人并不意味着说税务局可以为所欲为,纳税人的纳税义务还是依税法作为判断依据,如果税务局明显错了,纳税人争取的余地和空间还是很大的。
 
七、地方税局法规高于总局法规
       总局下发的公告相对于基本法规来讲,已经比较具体了,但是也有说不清楚的时候,因此,一些省市的国税局或地税局,也会针对某些问题规定一些更加具体的处理办法。如河北省国家税务局就下发了《关于增值税若干问题的公告 》(河北省国家税务局公告2011年第7号),就增值税执行的某些问题做出了更加明确的规定。那么,河北省的增值税纳税人涉及7号公告问题的处理,就应遵照7号公告的规定,如不作为生产设备组成部分且单独用于储存的工业生产用罐,进项税不得抵扣。
       地方税局法规高于总局法规,与具体法规高于基本法规是一致的,地方税局法规相对于总局法规,更加具体。
       当然,如果地方法规与总局犯规明显抵触,且损害了纳税人利益,应与主管税局协调。
       其他地方的税局,如果没有针对有关问题的具体规定,其他地方的纳税人可以参照外省市税务局的文件,但不能直接作为依据。拿不准的问题,还是应咨询主管税局意见。
 
八、基本法规也不清楚的问题,按照基本法规的基本原理判断,并咨询主管税局
       有些问题按照基本法规的基本规定,也很难直接得出答案,如企业所得税法实施条例第32条规定:企业已经作为损失处理的资产,在以后纳税年度又全部收回或部分收回时,应当计入当期收入。假定一家企业净值20万的一辆车被盗,企业已经作为资产损失20万,在税前扣除了。但是以后又追回了,追回时的公允价值可能是15万,那么追回时,计入当期收入的金额是20万还是15万?法规没有规定。但是既然损失扣除了20万,计入收入,也应计入20万,这样才能体现收入和扣除的平衡和匹配。
       企业所得税讲究支出与扣除、收入与成本的匹配,企业以100万的价格购入设备,销售方按照100万确认收入纳税,购进方就可以按照100万分期扣除。企业销售产品确认了收入,才可以结转成本。
       再比如,2007年底之前的公共基础设施项目,可以享受剩余年限的优惠,假定某项目2005年取得第一笔收入,自2008年起可以享受剩余的3年优惠,那么是3免呢还是3 减半呢?由于“三免三减半”的优惠,前3年是免税,后3年是减半,既然是剩余3年的优惠,应该是减半。
       遇到上述类似问题,最好在自己分析拿出倾向性意见的基础上,再和主管税局沟通。
 
九、法规的修订与完善
       纳税人作为征纳关系的当事人,应该依法纳税,但是纳税人并不仅仅是税收法规的被动执行者,可以积极参与税收法规的修订和完善,对不合理的法规,对地方税局不符合财政部和总局规定且侵犯纳税人权益的法规,可以积极争取修订和完善,这既是纳税人的权利,也有相应的渠道和可能。积极参与修订税法,可以实现双赢,既有利于形成科学合理的税制,也有利于维护自己的合理利益。作为中介机构,更应积极参与税收法规的修订,既可以提升在业内的形象,也可以创造更多的机会。