—评税总函[2013]165号

作者：王冬生

       许多居民企业在向境外非居民企业支付股息、利息、特许权使用费等所得时，由于无法按照《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）要求，证明非居民企业的“受益所有人”身份，导致扣缴非居民企业所得税时，无法让非居民企业享受税收协定的优惠待遇。尽管《关于认定税收协定中“受益所有人”的公告》（国家税务总局公告2012年第30号）对某些问题进一步解释，尤其是增加了“安全港”的规定，但仍困扰着许多纳税人。总局最近下发的《关于湖北等省市国家税务局执行内地与香港税收安排股息条款涉及受益所有人案例的处理意见》（税总函[2013]165号），对香港的非居民企业取得股息时，如何判定“受益所有人”身份，给出了更加明确的规定，可操作性大大增加。

       本文根据165号文件的规定，重点分析香港的非居民企业取得股息时，如何证明自己是“受益所有人”。主要包括以下问题：

       一、为什么要规定“受益所有人”的判断标准

       二、“受益所有人”的判断标准—601号文件

       三、“受益所有人”的基本判断方法—30号公告

       四、股息“受益所有人”的具体判断方法—165号文件

       五、香港非居民企业如何成为股息“受益所有人”

一、为什么要规定“受益所有人”的判断标准

       防止非居民企业滥用税收协定是目的之一。

      “受益所有人”是税收协定中的一个概念，一般出现在协定的股息、利息、特许权使用费条款。协定待遇一般属于优惠待遇，而且不同的协定对同一项所得的规定，也有很大差别。因此，与我国没有税收协定的国家或地区的企业，为了享受协定待遇，或者虽然有协定，但是为了享受更优惠的协定待遇，往往通过绕道其他国家或地区，到我国从事投资等经营活动，比较常见的是绕道香港，因为香港与大陆税收安排的某些条款，尤其是股息条款非常优惠，税率最低为５％。

       为防止滥用协定，维护国家权益，必须把绕道而来的假冒者甄别出来。所以，国家税务总局在《关于如何理解和认定税收协定中“受益所有人”的通知》（国税函[2009]601号）中，既从正面对“受益所有人”作了界定，又从反面规定了不利于判定“受益所有人”的七项因素。如果不能证明非居民企业是相关所得的受益所有人，则居民企业在支付相关所得扣缴税款时，非居民企业就不能享受有关协定的待遇。

二、“受益所有人”的判断标准—601号文件

       601号文件对“受益所有人”作了原则性的规定，即：是指对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人。“受益所有人”一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。代理人、导管公司等不属于“受益所有人”。导管公司是指通常以逃避或减少税收、转移或累积利润等为目的而设立的公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织形式，而不从事制造、经销、管理等实质性经营活动。

       结合制定“受益所有人”规定的目的，更容易理解上述正反两种规定的良苦用心，即只有事实上真正从事实质经营活动的非居民企业，才可以享受协定待遇。

       但是，实质需要通过形式表现出来，通过哪些形式判定实质呢？601号文件又规定了7项判断因素：支付时间因素、经营活动因素、所得匹配因素、权利责任因素、税收负担因素、贷款合同因素、转让合同因素。这7项因素都是不利于判定“受益所有人”身份的消极因素。

       这7项因素的具体规定是：　　　　　

（一）支付时间因素

      “申请人有义务在规定时间（比如在收到所得的12个月）内将所得的全部或绝大部分（比如60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。”

       此因素可称之为“支付时间因素”。这一因素说明非居民企业对取得的所得缺乏支配权，受制于他人，是他人下属的导管公司。

（二）经营活动因素

      “除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或几乎没有其他经营活动。”

       此因素可称为“经营活动因素”。此因素表明经营活动单一。

（三）所得匹配因素

      “在申请人是公司等实体的情况下，申请人的资产、规模和人员配置较小（或少），与所得数额难以匹配。”

       此因素可称为“所得匹配因素”。如果资产很大，所得很多，但是人员很少，意味着不符合经营常规。

（四）权利责任因素

      “对于所得或所得据以产生的财产或权利，申请人没有或几乎没有控制权或处置权，也不承担或很少承担风险。”

       此因素可称为“权利责任因素”，意味着非居民没有一般情况下应该对等的权利和责任。

（五）税收负担因素

      “缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。”

       此因素可称为“税收负担因素”。低税负常常是导管公司选择注册地的标准。

（六）贷款合同因素

      “在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。”　

       此因素可称为“贷款合同因素”。

（七）转让合同因素

       “在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。”

       此因素可称为“转让合同因素”。

       第6和第7因素如果存在，非居民企业就带有明显的“导管”公司性质。真正的贷款人和特许权人，不是直接与中国境内企业签订合同，而是通过名义上的非居民企业与境内企业签订合同。

       上述7项因素都是通过不同的角度，判定申请人是否是导管公司，但是在操作中，难度很大，尤其是前4个因素。

三、“受益所有人”的基本判断方法—30号公告

       针对601号文件执行难的问题，总局在2012年又下发了30号公告，规定了基本的判断方法。

       一是如何判断。“在判断时需要综合判断，不能仅仅因为个别情况，就做出肯定或否定的判断。”

       二是根据什么判断。“可根据不同所得类型通过公司章程、公司财务报表、资金流向记录、董事会会议记录、董事会决议、人力和物力配备情况、相关费用支出、职能和风险承担情况、贷款合同、特许权使用合同或转让合同、专利注册证书、版权所属证明，以及代理合同或指定收款合同等资料进行分析和认定。”

       三是新设了例外性质的“安全港”规定。即“申请享受协定待遇的缔约对方居民（以下简称申请人）从中国取得的所得为股息的，如果其为在缔约对方上市的公司，或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有（不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形），且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得，可直接认定申请人的受益所有人身份。”

       上市公司一般不是导管公司，所以，对上市公司网开一面。

       30号公告给出了判定的基本方法，但是仍不够具体，具体执行中，无论是纳税人还是主管税务局，仍是一头雾水。由于非居民取得的被动所得，主要是股息，165号文件对香港的股息受益所有人，制定了更加具体的判断标准，对股息“受益所有人”认定的可操作性，往前大大进了一步。

四、股息“受益所有人”的具体判断方法—165号文件

      针对香港的股息“受益所有人”，165号文件对如何掌握601号文件的几个因素，给出了详细的规定。

     （一）如何判定“支付时间因素”

      申请人如何证明自己没有义务在规定时间内将所得支付给第三方？

      可以通过提供反映利润分配情况的资料，以及与控股公司间权利与义务的相关资料，包括具有法律效力的企业章程、与控股公司间相关合同、协议或公司决议等，证明自己不具备“支付时间因素”。

      如果申请人不存在向非香港居民企业分配利润的情况，则可直接判定不具有“支付时间因素”。

     （二）如何判定“经营活动因素”

       申请人如何证明自己的经营活动？

       由于股息属于股权投资所得，165号文件的一个进步在于，明确 “持有所得据以产生的财产或权利”的投资类活动，应属于经营活动。

      “没有或几乎没有其他经营活动”，是指申请人除拥有单个投资项目外，再无其他投资项目或其他不同类型经营活动。这意味着持有大陆两家公司的股权，就可不被认为“没有或几乎没有其他经营活动”。

       165号文件甚至进一步规定：即使对于为单个项目所设立的投资公司，不能仅以此一项不利因素，否定其受益所有人身份，还要结合其他因素综合判定。这就为持有一家公司股权的香港非居民企业也提供了一线生机。

（三）如何判定“所得匹配因素”

       从事股权投资的公司，尽管注册资本很少，但是可以通过其他融资方式募集资金对大陆投资，由于是资本运作，少数人就可以操作大量资本，获取巨额所得。申请人如何证明自己的所得与人员和资产是匹配的？

       165号文件规定，“应综合分析申请人的资产情况，不应将“资产”等同于注册资本。对注册资本过低的申请人应结合其资金来源、投资风险承担等情况分析其资产与所得数额是否匹配。”

       “分析申请人的人员配置与所得数额是否匹配时，应当着重分析和审查其人员的职责与工作实质（申请人应提供相关情况），不应仅依据人员数量及人员费用的支付与否等做出判断。”

       上述规定为从事投资业务的香港企业证明自己的“所得匹配因素”开了绿灯。

（四）如何判定“权利责任因素”

        如何判定非居民企业的权利和责任的一致？

       “判断申请人对于所得或所得据以产生的财产或权利是否有控制权或处置权，是否承担风险及承担风险的程度时，应当从三个方面进行分析：一是公司章程等相关法律文件是否有授予申请人相关控制权或处置权的规定；二是申请人是否发生过相关控制或处置的行为，例如申请人作为投资公司，是否将所分得的股息用于项目投资、配股、转增股本、企业合并、收购及风险投资等资本运作活动；三是已发生的相关处置行为是否出自申请人自主做出的决定，例如申请人自身股东会或董事会决议等。”

       “不能仅因申请人的股权受控于上一级公司而否定申请人对所得的控制权或处置权。”

（五）如何判定“税收负担因素”

       由于香港的税负较低，而且对境外所得不征税，所以，香港很容易被判定为具有不利的“税收负担因素”。但是165号文件对香港作出了特殊的规定，即：“香港实行的境外所得不征税的来源地征税原则不作为不利于受益所有人身份判定的关键因素。判定时应结合申请人在香港的税务申报情况，以及香港税收法律的实际进行具体分析。”

（六）“安全港”进一步宽松的规定

       30号公告关于安全港的规定，仅限于上市公司，而且不得有第三地的中间层公司。165号文件对上述限制作出了突破，规定：“国家税务总局公告2012年第30号第三条规定不应理解成对下列情形中申请人的受益所有人身份的否定。

     （1）  申请人被非上市的香港居民公司100%直接或间接拥有；

     （2）  申请人与最终控股的香港公司之间存在海外注册的公司。”

五、香港非居民企业如何成为股息“受益所有人”

        165号文件的规定，为香港的非居民企业，申请股息“受益所有人”身份，提供了具体的操作指南。应根据165号文件的规定，适当调整自己的经营策略，修改有关法律文书，提高自己被内地的主管税务局认可股息“受益所有人”身份的可能性。

       比如在自己的公司章程中明确规定，本公司股息支付时间和支付比例由董事会自行决定，实际支付股息的时间在收到所得的12个月之后，有助于避免被认为具有“支付时间因素”。

       整合持有的内地公司的股权，将多家香港公司持有内地公司股权改为一家公司持有，或者使香港公司持有内地至少两家公司的股权，把香港公司变成一家股权投资企业。此举有助于避免被认为具有“经营活动因素”。

       至于“所得匹配因素”，可以通过公司章程明确公司性质、经营业务、人员职责等内容，说明人数少，资产大，所得多的合理商业理由。

       为证明自己不具备“权利责任因素”，可以按照165号文件的规定，在公司章程中授予本公司相关权力，如明确由董事会决定资产处置权，保留以往处置资产的董事会决议，有关证据等。

       总之，税总函[2013]165号为香港取得大陆企业股息的非居民企业，申请被认定为“受益所有人”，并享受大陆和香港税收安排待遇，提供了极大的便利条件，关键是香港的企业按照165号文件的规定及时进行调整。对利息、特许权适用费的“受益所有人”也有借鉴意义，对其他国家的企业申请享受协定待遇也不无参考价值。