作者：王冬生
“营改增”的改革步伐呈不断加快的趋势，有可能在“十二五”期间全部完成。听着“营改增”咚咚的脚步声，目前尚未纳入“营改增”试点的一些行业的纳税人，也在开始研究本行业的“营改增”方案该如何设计，并向主管部门反映业界的想法和呼声。纳税人主动参与“营改增”的研究，对主管部门科学决策，保证以后出台的“营改增”方案，公平合理，不对自身行业产生大的不利影响，是非常必要的。本文将结合“营改增”的一般原理，已经试点行业的实际做法，分析尚未试点行业研究“营改增”时，应该注意的问题及可以参考的思路。
研究“营改增”方案，一般要包括以下问题：
1、时间顺序
2、地区试点
3、计税方式
4、适用税率
5、优惠政策
6、过渡措施
一、试点的时间顺序
试点的时间顺序，是指尚未试点行业“营改增”试点的先后顺序。目前还没有试点的行业，进行试点时，还有时间顺序吗？如果是一步到位，当然没有时间顺序，如果还是分行业实施，就有个时间顺序，哪个行业在先，哪个行业在后的问题。
哪个行业在先，哪个行业在后，应主要取决于“营改增”的目的和要求。“营改增”的目的，是消除因营业税和增值税并存，导致的增值税抵扣链条中断产生的重复征税，以及相应的不利影响，通过“营改增”将断了的链条再接起来。那么从哪里接起呢？应该从给增值税纳税人提供服务的行业开始。这也是已经试点的行业，都是为生产性服务业的原因之一。按照上述思路，尚未试点行业的“营改增”应该是有个先后顺序的，比如，销售不动产比建筑业先搞“营改增”，就比建筑业比销售不动产先搞“营改增”，要好一些。因为建筑业是销售不动产的上游，与增值税纳税人有更多业务往来的是销售不动产。增值税链条的断裂，使目前的增值税纳税人，购进或自建不动产不能抵扣，导致重复征税。因此，先把销售不动产改成增值税，再把建筑业改成增值税，顺序相对合理。金融保险业是为所有的营业税纳税人和增值税人提供服务的，应该在最后纳入营改增的范围。
二、是否需要在个别地区试点
目前已经试点的行业，都是先在上海试点，再逐步推广到其他地区，直到全国。这种逐步推进的方式，比较稳妥，有助于防止存在问题的方案，造成大范围的不利影响。但是，部分地区试点，导致既有的增值税纳税人，从试点地区购进试点劳务，可以抵扣，从非试点地区购进同样的劳务，不能抵扣，既不利于增值税链条机制的完善，也造成不公平竞争。
其他尚未试点的行业，有些是不宜在个别地区试点的，比如建筑业、销售不动产、转让土地使用权。因为建筑业营业税的纳税地点是劳务发生地，在哪干活在哪缴税，销售不动产和转让土地使用权营业税的纳税地点是不动产和土地使用权所在地。如果在部分地区试点，将导致同一个纳税人，同样的收入，有的缴纳增值税，有的缴纳营业税，无论是税制的规范性，还是纳税人的纳税管理，都将产生较大的问题。所以，建筑业、销售不动产、转让土地使用权的“营改增”，不宜在个别地区试点，应一步到位。
三、计税方式的选择
选择什么样的计税方式，是研究“营改增”方案的一个非常重要的问题。增值税的计税方式分为一般计税方式和简易计税方式，一般纳税人适用一般计税方式，小规模纳税人适用简易计税方式，一般纳税人和小规模纳税人的划分标准是年营业收入500万。对试点行业来说，似乎计税方式是无法选择的，只要超过500万，就要申请一般纳税人，就适用一般计税方式。但是，对某些产品，也有全行业适用简易征收的，比如商品混凝土，由于其所用原料，如砂、石等，难以取得增值税进项税发票，所以，不再区分一般纳税人和小规模纳税人，一律按照6%简易征收。
目前尚未试点的行业中，有些是很难取得增值税抵扣凭证的，比如银行的利息支出相当一部分是支付给个人，个人是无法开具增值税发票的，保险业的理赔支出，出险的投保人，是不作为收入处理的，也无法开具增值税专用发票。所以，对无法取得抵扣凭证的行业，很难适用一般计税方式，或者允许纳税人选择，是用一般计税方式，还是简易计税方式。
四、适用税率
税率与计税方式有一定关系，如果是简易征收，一般是3%或4%减半。
增值税属于中性税种，不应有太多的税率。但是，已经“营改增”的行业，与既有的增值税相比，新增了11%和6%两档税率，增值税的税率分为五档：17%、13%、11%、6%、0。由于有形动产的增值税适用税率是17%，所以有形动产租赁也适用17%税率。交通运输业和部分现代服务业适用的营业税税率分别是3%和5%，但是“营改增”后分别适用11%和6%的增值税税率，其中一个重要的原因，就是交通运输业在经营过程中，可以抵扣的进项税比较多，如运输工具、油料、修理修配等，而现代服务业，与经营直接相关的进项税很少。所以，尽管交通运输业营业税税率比现代服务业税率低，而增值税税率反而高。
针对尚未试点的其他行业，再制定新税率的难度比较大，在目前的税率中选择的可能性比较大。尚未试点的行业，如果可以抵扣的进项比较多，适用11%税率或17%税率的可能性比较大，如果可以抵扣的进项税比较少，适用6%税率的可能性比较大。
五、优惠政策
营业税有许多免税或差额征税的优惠政策。“营改增”后，营业税的优惠政策几乎被平移到了增值税。营业税免税的政策，如对技术开发、技术转让及与之相关的技术咨询、技术培训免征营业税的政策，直接变成了免征增值税的政策。
但是，营业税的免税，与增值税的免税不完全一样。营业税免税确实会降低纳税人的负担，但是增值税的免税，相当于将纳税人置于最终的消费者环节，使其承担了以前所有的增值税，在某些情况下，反而会加重纳税人的负担，这也是增值税允许纳税人放弃免税的原因。因此，在考虑优惠政策的衔接时，应关注营业税免税和增值税免税对纳税人的不同影响。增值税真正的优惠是先征后返，或即征即退，因此，营业税免税的政策，如果在“营改增”后继续给予优惠，最好采取先征后退的优惠方式。
六、过渡措施
每次大的税制改革，为保证主体方案的顺利实施，主管部门都会制定相应的配套措施。“营改增”已经采取的配套措施，主要是将因“营改增”而增加的增值税，全部属于地方财政收入，对某些税负增加较多的行业，如融资租赁、管道运输等，实行增值税实际税负超过3%即征即退的政策等。
不同的行业，对过渡措施有不同的要求。因此，在研究某个行业整体改革方案的同时，应根据行业特点和目前的营业税政策，提出本行业需要的过渡措施。
