首页-中汇视野->中汇研究
非居民企业股权转让特殊重组:政策、程序与筹划
2014年01月03日

作者:王冬生 

 

       非居民企业股权转让适用特殊性税务处理的条件,在财税[2009]59号文件中,有比较明确的规定,但是实体法离不开程序法,政策的落实,需要相应的程序性的规定。《关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(税务总局公告2013年第72号)(以下简称72号公告),规定了非居民享受股权转让特殊重组待遇的程序,同时也进一步明确了有关的政策,这些政策性和程序性的规定,也促纳税人思考如何进行恰当的税收筹划。本文分为以下几个问题:

       一、    非居民企业股权转让的几种情况

       二、    非居民企业股权转让特殊重组的条件

       三、    非居民企业股权转让特殊重组的程序

       四、    非居民企业股权转让的筹划 

一、非居民企业股权转让的几种情况

       非居民企业股权转让分为直接转让和国税函[2009]698号文件规定的间接转让。本文只分析股权直接转让的情况。

       股权直接转让,简单理解就是持有境内居民企业股权的境外股东发生了变化,具体可以分为以下几种情况:

       1、转给其他企业
       转给其他企业是指将自己持有的居民股权转让给其他企业,包括转让给其他非居民企业或居民企业。

       2、合并或分立

       非居民企业A公司被非居民企业B公司合并,A公司持有居民企业C公司的股权,合并后,C公司的境外股东由A 公司变成了B公司,A公司是否发生股权转让行为?

       非居民A公司持有居民C公司股权,A公司分立出一非居民B公司,B公司也持有居民C公司的股权,A公司是否发生股权转让行为?

       我们先看居民企业的合并与分立是如何处理的。根据财税[2009]59号文件,如果合并不能适用特殊重组,则被合并企业及其股东按照清算处理。被合并企业如果持有股权,在其清算过程中,要计算股权转让所得。非居民企业A公司被合并,如不能特殊重组,应按清算处理,A公司持有居民企业的股权,在清算时,应计算股权转让所得。

       同样根据财税[2009]59号文件,如果分立不能适用特殊重组,则被分立企业对分立出去的资产,应按公允价值确认资产转让所得或损失。非居民企业A公司分立出B公司,如果不能特殊重组,B公司也持有居民C公司的股权,则A公司应计算股权转让所得。

       关于境外非居民企业的合并或分立,是否发生股权转让的问题,之前有关官员的解释是肯定的。72号公告的规定第一次以法规的形式明确了这一点,即:“股权转让------包括因境外企业分立、合并导致中国居民企业股权被转让的情形”。

       3、债务重组

       非居民A公司持有居民C公司股权,A公司将持有C公司的股权抵债给B公司,是否发生股权转让?根据企业所得税法实施条例第25条的规定,用资产偿债应视同销售,计算股权转让所得。

       4、更名

      非居民A公司持有居民C公司股权,A公司更名为B公司,是否发生股权转让行为?根据59号文件的规定,更名属于法律形式的简单改变,可直接变更税务登记,所得税事项由更名后企业继承,实际是不存在清算的问题。但是,境外企业更名,是否有股权转让的问题?目前没有法规规定可以不视同股权转让,境内C公司的境外股东,由A 公司变成了B公司,应计算股权转让所得。

      除上述几种情况外,还可能有其他情形,如用股权投资、捐赠等。在目前没有相关法规明确处理意见的情况下,非居民企业发生上述情况,都可能被认为发生了股权转让行为,只要被认为是股权转让,则要计算股权转让所得,至于如何计算,目前尚没有明确的规定,但是可以按照一般的规定处理,在此不再赘述。

       二、非居民企业股权转让特殊重组的条件

       根据财税[2009]59号文件第7条,非居民企业的股权转让适用特殊重组,除满足第5条的条件外,仅限于以下两种情况:

       一是向其100%直接控股的另一非居民企业转让其持有的居民企业股权,且以后该股权转让所得的预提税负担没有变化。转让方承诺3年内不转让其拥有的受让方非居民企业股权。

       二是非居民企业向与其具有100%直接控股关系的居民企业转让其拥有的另一居民企业股权。

       第5条的条件是享受特殊重组待遇的一般性条件,一共5条,需同时具备。具体包括:

       一是具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

       二是被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例;

       三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;

       四是重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例;

       五是企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

       三、非居民企业股权转让特殊重组的程序

       根据72号公告,非居民企业股权转让选择特殊性税务处理的,应按照规定进行备案。

       (一)备案时间

       应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。

       (二)谁去备案

       如果是转让给非居民企业,由转让方向被转让企业所在地所得税主管税务机关备案;如果转让给居民企业,由受让方向其所在地所得税主管税务机关备案。

       股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项。

       (三)备案提交的资料

       办理备案时应填报以下资料:

       1、《非居民企业股权转让适用特殊性税务处理备案表》;

       2、股权转让业务总体情况说明,应包括股权转让的商业目的、证明股权转让符合特殊性税务处理条件、股权转让前后的公司股权架构图等资料;

       3、股权转让业务合同或协议(外文文本的同时附送中文译本);  4、工商等相关部门核准企业股权变更事项证明资料;

       5、截至股权转让时,被转让企业历年的未分配利润资料;

       6、税务机关要求的其他材料。

      上述资料中,最重要的是第2项总体情况说明,在总体情况说明中,最重要的是说明股权转让合理的商业目的,至于从哪些角度证明合理的商业目的,可以参照税务总局公告2010年第4号的规定,其中比较关键的是要说明,财务状况的变化与税务状况的变化,如果二者之间关系比较密切,则不易证明商业目的的合理性。

       主管税局在收到资料后30日内作出处理意见,并层报省级税局。

       四、非居民企业股权转让的筹划

       被转让企业如果有留存收益,是在转让前分配,还是在转让后分配?居民企业转让居民企业股权时,如果转让前分配,则转让方取得股息可以免税,如果转让前不分配,则留存收益将被计入转让价格,作为转让方股权转让所得的一部分,计算企业所得税,所以,居民企业转让股权,转让前分配比较有利。那么非居民企业呢?由于非居民企业取得股息需要纳税,转让股权前不分配留存收益,作为股权转让所得也纳税,而且税率一般都是10%,所以,似乎不存在筹划的问题。但是,72号公告关于留存收益的规定,似乎提出了筹划的必要。

       72号公告第8条规定,非居民企业将股权转给非居民企业,且选择特殊性税务处理的,如果转让方和受让方不在同一国家或地区,被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的,不享受受让方所在国家(地区)与中国签订的税收协定(含税收安排)的股息减税优惠待遇,并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税,到其所在地所得税主管税务机关申报缴纳。

       股权转让前,到底是分好呢还是不分好呢?分为特殊重组和一般重组两种情况。

       (一)特殊重组

       特殊重组时,转让方与受让方是关联方。如果转让方所在国与中国的协定关于股息的税率低于10%,建议转让前分配。因为分给受让方时,不能享受协定待遇,就得执行10%的税率。如果转让方协定税率也是10%,可以不分配,由受让方分配,享受递延纳税的好处。

       (二)一般重组

       如果是一般重组,且转让方所在国与中国的协定关于股息和股权转让所得的税率都是10%,转让前分和转让后分,对转让方没有影响,如果股息税率低于股权转让所得税率,则转让前分,好一些。

       如果在转让后分,则收购价格中包含留存收益,那么受让方分配留存收益时,是否要按股息所得纳税?尽管这部分股息实际并不是受让方的所得,而是自己花钱买来的,但是目前没有免税的规定,应该按股息纳税。因为转让方在计算股权转让所得时,所得额包括了留存收益,纳了一次税,受让方再分配时,又要按股息纳税,导致重复纳税。所以,最好在转让前分配,只有转让方按照股息纳税,受让方支付价格中不含留存收益,受让后,受让方也不分配股息,可以避免双重纳税。