实事求是的来看，虽然94年营业税制下的“劳务发生地”原则是以劳务的实际提供地作为跨境劳务的境内外判定标准，但是可能由于劳务的无形性和缺乏有效海关监管，税务机关对劳务究竟是在哪提供很难监管，因此存在很多问题。但是，并非所有的劳务在哪儿提供都很难判断，比如建筑劳务、仓储劳务、餐饮劳务、住宿劳务这些与不动产紧密相关的劳务，他们的提供地的判定是容易判断的，以前也没有什么太大的争议。我们在上一篇曾经提到，劳务可以划分为体力型劳务（Physical Services,  Physical翻译为“体力”也不是很准确。但是的确中文很难找到一个完全精确的词语来表述）和智力型劳务（Intellectual Services）。争议比较大的领域主要就是这些智力型劳务，比如设计劳务、咨询劳务等等。   

        一、营业税下跨境劳务和增值税下跨境劳务概念区别
       我们认为，即使2009年《营业税暂行条例实施细则》对跨境劳务营业税征税规则进行了重大修改，但这个修改还是基于“劳务发生地”这个大的原则来进行的，这个和增值税大不相同。因为在营业税下，我们关心的是这两个方面的问题：
        1、境内单位或个人哪些劳务是在境外提供的，即属于发生在境外从而不征税；
        2、境外单位或个人向境内单位或个人提供的劳务，哪些属于发生在境外，从而不征税。
        请注意，由于《营业税暂行条例》只对在“中华人民共和国境内”提供劳务征税。那如果是在境外，则不属于营业税征税范围，属于“不征税”，而不是“免税”。
        因此，营业税对于跨境劳务，要么是征税，要么是不征税，基本没有免税这个概念，这是营业税和增值税大不一样的地方。比如，在营业税下，对于境内单位（个人）在境内通过互联网为境外单位提供劳务，以劳务实际提供地作为“劳务发生地”标准，这个毫无疑问应该属于境内劳务，需要缴纳营业税。但是，在增值税下，如果境外单位就是在境外接受并消费这个劳务，则可以认为境内单位（个人）是劳务出口行为，符合条件可以免征增值税。所以，营业税制度下，基本不存在劳务出口免征营业税这个概念。唯一的例外应该就是保险服务，境内保险公司为出口货物提供的出口货物保险和出口信用保险免征营业税。这应该是营业税制下唯一有的劳务出口免税的案例。

        二、2009年营业税制度引入“属人”原则的文件综述

        2009年《营业税暂行条例》修改后，我们将原先以“所提供的劳务发生在境内”变更为“劳务的提供方或接受方在境内”作为判定标准。
        什么叫“劳务的提供方或接受方在境内”呢，我们的解释是，只要你是在中国注册成立的企业或者中国个人，无论你在全球哪儿提供劳务，都属于在中国境内提供劳务，需要缴纳营业税。只要你是中国注册成立的企业或者中国居民个人，只要提供劳务的合同是你和外国企业或个人签订的，无论你在全球哪儿接受人家给你提供劳务，别人都属于在中国境内提供劳务。这个就是我们说的“属地”加“属人”。说实话，这个口张的真大了。首先，只要你是中国的企业或个人，那么这个只是你中国国内自己的事，你为人家提供服务都属于在中国境内提供，你这么规定人家也干涉不了。但同时，只要你是中国的企业或个人，外国的企业或个人只要是为你中国企业或个人提供劳务，都属于在中国境内提供劳务。换句话说，你中国的企业或个人跑到哪，在营业税意义上来讲都属于中国境内，我估计这个就有点难以理解了吧呵呵。
        虽然这一点存在不合理性，但是基层实践中大家就是按照这个口径来执行的。因为，我们根据财政部和总局的文件猜谜语，这个结论是成立的。
        下面，我们分别从“境内单位和个人提供劳务”和“境外单位和个人提供劳务”这两个角度来梳理文件规定：
        1、境内单位和个人提供劳务
        按照“属人”原则，只要你是中国的单位或个人，你无论在哪提供劳务都属于在中国境内提供，需要缴纳营业税。为了解决这种情况下不合理的问题，最具标志的文件就是《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）：

        该文件第三条规定，对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在中华人民共和国境外（以下简称境外）提供建筑业、文化体育业（除播映）劳务暂免征收营业税。请注意，如果你是中国境内的单位和个人，你在境外提供建筑业、文化体育业（除播映），文件给的是“暂免”而不是“不征收”营业税。那就我们基层体会，财政部和总局的言下之意就是，只要你是中国的企业（个人），你在全球提供劳务（哪怕你跑到外太空），那都是在中国提供劳务，这个就是“属人”的含义。只不过，我对你在境外提供特定的劳务项目（111号文给了建筑和文化体育不含播映）免税。因此，111号文的这段表述更加强化了“属人”这个概念在基层的执行。那如果中国境内单位或个人在境外提供的不是我111号文列举可以免税劳务，那就必须要征税，这个就是文件执行的逻辑。所以，后面你就会不断的碰到各种不合理情况，导致企业找财政部和总局，再不断下文打补丁：
        《财政部 国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税〔2010〕8号）:
        自2010年1月1日起，对中华人民共和国境内（以下简称境内）单位或者个人在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境以及在境外发生载运旅客或者货物的国际运输行为免税。
        《财政部 国家税务总局关于外派海员等劳务免征营业税的通知》（财税〔2012〕54号）:
        再打个补丁，你把建筑免了，那监理呢？和建筑直接相关岂有不免之理。好了，54号文“标的物在境外的建设工程监理”免税。请注意，这里仍然是免税。也就是说，你中国企业到境外做监理，并不因为你劳务在境外发生，我认为你是境外劳务不征税，而是因为你是中国企业，即使你在境外提供监理，也要征税，但我考虑这种特殊情况给予免税待遇。
        同时，54号文对于外派海员劳务、以对外劳务合作方式，向境外单位提供的完全发生在境外的人员管理劳务同样免税。要注意哦，在1994年的营业税制下，《关于境内单位外派员工取得收入应否征收营业税问题的批复》（国税函[1999]830号）对于对境内企业外派本单位员工赴境外从事劳务服务取得的各项收入，是不征营业税，而不是免税。
        《财政部 国家税务总局关于支持文化服务出口等营业税政策的通知》（财税〔2014〕118号）:
        为落实《国务院关于加快发展对外文化贸易的意见》（国发〔2014〕13号）精神，对纳税人为境外单位或个人在境外提供下列服务免征营业税：
        （一）文物、遗址等的修复保护服务；
        （二）纳入国家级非物质文化遗产名录的传统医药诊疗保健服务。

        注意，这里同样用的是“免税”。题外说一句，比如这里提到的传统医药诊疗保健服务就属于我们上面提到的典型的physical  service。因为，我给你提供中医服务，就需要给你把脉，那就需要劳务的接受方和劳务的提供方要同时在现场出现，那此时劳务的提供和劳务的消费也是同时在发生的。这个就是physical比较准确的含义，他需要劳务的提供方或接受方需要以某种方式都要同时到现场。不过换句话说，把脉也可以看成一个体力活吧。就像歌星的现场演唱会，歌星唱歌唱得大汗淋漓，也是个体力活。所以，physical service翻译成体力劳务，基本也算过得去，当然我中文水平有限，大师们可以再寻找更加精确的翻译呵呵。
         2、境内单位或个人提供劳务
        境外单位或个人不管人家是在其本国还是中国提供劳务，只要碰到你中国的企业或个人，那就倒霉了，都属于在中国提供营业税劳务。这个规则就更加霸道了，即使我们《企业所得税法》用“属人”原则，那也只是用在你中国税收居民身上。对于外国企业提供劳务，还是按照劳务发生地来征税的。所以，这种不合理规则同样在《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）进行了缓解：

        境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院令第540号，以下简称条例）规定的劳务，不属于条例第一条所称在境内提供条例规定的劳务，不征收营业税。上述劳务的具体范围由财政部、国家税务总局规定。
        根据上述原则，对境外单位或者个人在境外向境内单位或者个人提供的文化体育业（除播映），娱乐业，服务业中的旅店业、饮食业、仓储业，以及其他服务业中的沐浴、理发、洗染、裱画、誊写、镌刻、复印、打包劳务，不征收营业税。
        注意，111号文对于境外单位或者个人向境内单位或者个人提供的完全发生在境外的劳务，给予的是“不征收”而不是“暂免”的待遇，这个基本回到“属地”规则下了。不过，哪些属于境外发生，111号文来个一个正列举规则。也就是说，你境外单位或个人给境内单位或个人提供的劳务，哪些属于完全发生在境外，必须是我财政部和总局列举的，不在我列举范围内的，即使你认为完全发生在境外，我也认为发生在境内，需要缴纳营业税。既然政策这么规定，按基层税务机关必须严格按政策执行，否则有执法风险啊。所以，一些不合理的征税案例纷纷出现，以下便是一些典型列举：
        （1）国际运输服务
        一家美国公司为中国A公司提供的从纽约到洛杉矶的货物运输服务，由于你是中国公司，且运输不在111号文列举范围内，因此国内公司支付这部分运输要代扣美国公司营业税。这些案例在非贸付汇中就使基层非常为难。征税吧，你自己都难说服自己。不征，又有执法风险。因为《财政部 国家税务总局关于国际运输劳务免征营业税的通知》（财税〔2010〕8号）只给了境内单位或个人在境外发生载运旅客或者货物的行为免税。但换句话说，你中国的企业跑到人家美国国土上提供运输服务，你免税。人家美国公司在自己的国土上提供运输服务，因为你是中国企业或个人，你中国要征人家美国公司营业税。所以，这一条基本在现实中很多税务机关都给了口径放了。因为基层税务机关即使承担一些风险也放了，因为你实在难以说服别人，连自己都说服不了。同时，如果你是中国个人，你买美联航从纽约飞洛杉矶的航班，因为你是中国人，美联航给你中国人提供的运输服务就属于在中国境内提供运输服务，你中国人买票需要扣缴美联航的营业税。这个你也征不到，现实中也就作罢了。
         （2）境外建筑业劳务

        比如，中国一建到越南承接了一项土建工程。其中中国一建将部分工程分包给中国二建，同时中国一建又将部分工程分包给越南当地的M公司。进而，中国一建需要向中国二建和越南M公司支付工程款。此时，中国一建和中国二建属于境内企业，他们在境外提供建筑劳务按照111号文第三条给予免税。那么怎么处理越南M公司呢？由于越南M公司是和中国一建签订的建筑施工合同，属于给中国企业提供建筑劳务。但是，我们睁大眼睛把111号文第四条列举的劳务看了几遍，没有发现建筑劳务啊。好了，那根据111号文的逻辑，境外单位或个人向境内单位或个人提供的完全发生在境外的劳务，需要列举，只有在列举范围内的不征税。那换句话说，不在列举范围内的就要征税啊。这个逻辑是清晰的。因此，越南M公司给中国一建在越南提供建筑劳务，属于在中国境内提供建筑劳务，需要缴纳营业税，由中国一建向越南M公司支付时代扣代缴。这个也是奇怪了，你中国公司跑到越南提供建筑劳务中国不征税了，但人家越南M公司在自己的国土上提供建筑劳务，只因为你是中国公司，你中国就要征我的营业税。但是，你奇怪归奇怪，规则就是这样。因此，现实中，的确有基层税务机关对这种情况在非贸付汇环节扣缴营业税的案例。但据我了解，也有部分税务机关实在看不下去，后来解释了一个口径，说分包跟着总包走，既然总包（中国一建——国外建设单位合同）免税，分包也跟着免税。这个就呵呵了。看来中国的税收政策真需要你智商足够高，政策在那，看你如何解读，如果是这样，税务中介价值就大了。我估计不是税收专业人士且智商不高到一定程度，都无法提供这么有价值的服务。这里，我只能善意的猜测，是不是我们在列举劳务时，把建筑业给忘了。但是，即使你列举了建筑业，还有监理呢，还有和建筑直接相关的劳务呢。所以，用正列举法制定政策总会存在百密一疏的问题，这个就不太符合合理税制的有效性和简化原则。
        （3）跨境电信服务
        对于跨境电信服务，111号文没有规定，后面《国家税务总局关于国际电信业务营业税问题的通知》（国税函〔2010〕300号）打了补丁：根据《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）的有关规定，境外单位或个人在境外向境内单位或个人提供的国际通信服务（包括国际间通话服务、移动电话国际漫游服务、移动电话国际互联网服务、国际间短信互通服务、国际间彩信互通服务），不属于营业税征税范围，不征收营业税。但是，你要是严格对照英国的增值税跨境劳务的制度，鉴于电信业务的无形性和消费地的不确定性，电信服务是用“the place of recipient”。如果这样，严格来讲，这个免税给的又不太恰当了。不过这个就不讨论了，因为英国这个规则是增值税下的规则，我们应该在“营改增”后做国际比较才有意义，而在营业税下免了也就罢了。
        （4）贸易项下的佣金支付
        2009年前，境内企业支付出口佣金属于境外劳务不征收营业税。但09年后，境内企业支付佣金，属于境内劳务，境内企业需要扣缴营业税。但是，贸易项下的佣金支付不属于非贸付汇，企业不需要到税务机关开具对外支付税务证明。因此，一段时间以来，很多企业支付出口货物佣金没有扣缴营业税。但是后来，地税机关在开展对外贸企业检查或者和外管局进行信息交换时发现了这个问题，要求企业履行扣缴义务。但实际上，你让中国企业扣，还不是中国企业承担吗。就因为这个问题当时好像有几家大型外贸企业被检查要求补税，而外贸形势又有点不好，商务部后来估计也进行了沟通，因此出口佣金营业税最后好像也没有全面执行。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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