企业实施新金融工具准则后，需按新的“三分类法”[参见本系列解读(四)：金融资产的分类]对金融资产进行分类确认和计量，并按企业财务报表格式的要求在相应项目中列示。本文结合财政部于2019年4月30日发布的《关于修订印发2019年度一般企业财务报表格式的通知》(财会[2019]6号)中的最新报表格式要求，将实务中常见金融资产在新金融工具准则下的分类和列报进行分析和梳理。

一、结构性存款

结构性存款一般包括主合同和衍生工具两部分，是商业银行吸收的嵌入金融衍生品的存款，通常与利率、汇率、指数等的波动挂钩，使存款人在承担一定风险的基础上获得相应的收益。原金融工具准则下，如满足条件应拆分为银行存款和衍生工具分别核算；若不能拆分，则整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。新准则下嵌入衍生品的结构性存款属于主合同为金融资产的混合合同，应作为一个整体进行会计处理，不再拆分；由于嵌入衍生工具的存在，结构性存款通常情况下无法通过SPPI测试，应分类为FVTPL，在报表中按流动性列报为“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”。

有些结构性存款的浮动利率并非嵌入衍生金融产品所致，如合同条款约定的浮动利率与基准利率或通货膨胀相挂钩，则很可能符合SPPI特征，可分类为AMC，在报表中按流动性列报为“其他流动资产”或“债权投资”。

二、理财产品

根据银保监会发布的《商业银行理财业务监督管理办法》(银保监会令2018年第6号)，理财产品是指商业银行按照约定条件和实际投资收益情况向投资者支付收益、不保证本金支付和收益水平的非保本理财产品。判断企业理财产品投资的分类，基本思路为：穿透评估理财产品募集资金所投资的基础资产的现金流量是否符合SPPI特征，再根据理财产品合约具体投资条款、收益安排判断企业持有的理财产品在未穿透基础资产的情况下产生的现金流是否符合SPPI特征，其承担的基础资产的信用风险是否等于或者小于基础资产本身的信用风险，只有符合该三项条件，理财产品的现金流量才能通过SPPI测试，在此基础上再根据业务模式进行进一步判断；若企业初始确认理财产品投资时无法按照上述条件进行评估，可直接判断为不符合SPPI特征。企业对基金、资管产品、信托计划等结构化主体的投资，也应参照上述思路进行判断和分类。

由于理财产品所获取的合同现金流量通常来自动态管理的资产组合，企业作为投资者从理财产品中所取得的现金流既包括持有期间基础资产产生的现金流，也包括基础资产处置损益，因此大多数情况下与基本借贷安排不一致，不能通过SPPI测试；同时，由于理财产品基础资产所在主体(有限寿命)站在发行人角度往往不符合权益工具的定义，因此从投资方的角度不能初始指定为FVOCI权益工具，故应分类为FVTPL，在报表中按流动性列报为“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”。

有些理财产品的基础资产为指定单一固定利率信贷资产，符合基本借贷安排，该信贷资产的剩余存续期和理财产品相同，且信贷资产利息收入是理财产品收入的唯一来源，则企业持有的该类理财产品符合SPPI特征。根据其业务模式，以收取合同现金流量为目标的分类为AMC(根据流动性列报为“其他流动资产”或“债权投资”)，以交易性为持有目的的分类为FVTPL(根据流动性列报为“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”)，两者兼有的分类为FVOCI(根据流动性列报为“其他流动资产”或“其他债权投资”)。

三、应收款项

应收款项包括应收票据、应收账款、其他应收款和长期应收款等。一般情况下，应收款项在特定日产生的现金流量满足仅为以本金和未偿付本金金额为基础的利息支付，即合同现金流量特征能通过SPPI测试，在此基础上对应收款项的分类核心应关注企业对其管理的业务模式。

大多数情况下企业按应收款项的合同现金流量收取现金，不打算提前处置，应分类为AMC，在报表中按款项性质列报为应收票据、应收账款、其他应收款和长期应收款等。需强调的是，该业务模式并非不允许有任何出售行为，具体见本系列专题(四)和(五)对“业务模式”的解读。

若企业管理应收款项以既收取合同现金流量又出售为目标，比如经常要对应收票据贴现、背书或者应收账款保理、证券化，通过将某类(组)应收款项出售(也就是满足终止确认条件的情况)以保证企业流动性需求,则应分类为FVOCI，在报表中列报为“应收款项融资”。

当某类(组)应收款项以出售为目标时，应划分为FVTPL，根据流动性列报为“交易性金融资产”或“其他债权投资”。

四、贷款和债券投资

贷款和债券投资属于债务工具投资，如果能消除或显著减少会计错配，可优先于SPPI特征和业务模式判断，选择在初始确认时指定为FVTPL(一经指定即不可撤销)，根据流动性列报为“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”。如未初始选择公允价值计量权，应根据其合同现金流量特征和业务模式进行分类。

贷款和普通债券是到期收回本金并按约定利率在合同期间按时收取固定或浮动利息的投资，如无其他特殊条款，其合同现金流量通常符合SPPI特征。根据其业务模式，以收取合同现金流量为目标的分类为AMC(根据流动性列报为“其他流动资产”或“债权投资”)，以交易性为持有目的的分类为FVTPL(根据流动性列报为“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”)，两者兼有的分类为FVOCI(根据流动性列报为“其他流动资产”或“其他债权投资”)。

如果贷款或债券合约存在特殊条款，则需进一步评估其合同现金流量是否仍与基本借贷安排一致。如国内发行的可转债，是同时包含负债和权益成分的混合金融工具，企业持有的此类可转债投资通常不符合SPPI特征，作为主合同为金融资产的混合合同，应整体认定为FVTPL，根据流动性列报于“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”。

五、股权投资(包括股票)

股权投资的合同现金流量是收取被投资企业未来股利分配及清算时获得剩余收益的权利，由于无论股利还是获得剩余收益的权利均无法通过SPPI测试，通常应划分为FVTPL，在报表中列报为“交易性金融资产”(如，拟于短期内出售的股票)或“其他非流动金融资产”。

不过，如果是非交易性的股权投资，也可初始指定为FVOCI类别的权益工具投资(该指定一经作出，不得撤销)，在报表中列入“其他权益工具”项目。交易性的股权投资包括为近期出售取得的股权投资，以及初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式的股权投资，除此以外的股权投资属于非交易性的。

六、非同一控制下合并或有对价

新金融工具准则下，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为FVTPL(不得指定为FVOCI)，在报表中根据流动性列报为“交易性金融资产”或“其他非流动金融资产”。

作者：中汇审计专业技术部

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