房地产企业销售未完工产品时按预计毛利计算缴纳企业所得税，完工年度结转收入再将之前预计的毛利转回，实现所得税税款的均衡缴纳。如果完工年度与会计结转收入在同一年则收入确认没有税、会差异，申报也相对简单。本文讨论的是房地产企业收入确认存在税会差异时（完工年度与会计结转收入不在同一年）在所得税申报方面的处理。
一、政策依据
1．《国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知》（国税发[2009]31号,下称31号文）第三条：企业房地产开发经营业务包括土地的开发，建造、销售住宅、商业用房以及其他建筑物、附着物、配套设施等开发产品。除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：（一）开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案（竣备）。（二）开发产品已开始投入使用。（三）开发产品已取得了初始产权证明。（下称“三个条件”）
2. 31号文第九条：企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季(或月)计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。
3. 31号文第三十五条：开发产品完工以后，企业可在完工年度企业所得税汇算清缴前选择确定计税成本核算的终止日，不得滞后。凡已完工开发产品在完工年度未按规定结算计税成本，主管税务机关有权确定或核定其计税成本，据此进行纳税调整，并按《中华人民共和国税收征收管理法》的有关规定对其进行处理。
4. 《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号发布）第四条：企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品控制权时确认收入。
二、分析
根据31号文的上述规定，所得税以是否达到完工标准作为结转收入的时点，即三个条件孰先进行确定，完工当年应及时结转收入和计税成本；而会计准则是应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，通常以交房作为控制权转移的判断标准。实务中，判断完工条件中第一个条件“竣备”一般是最先达到的，交房要晚于竣备。如果竣备和交房处于同一年度，所得税和会计处理均在同一年结转收入成本，则税、会处理没有差异；如果竣备和交房不在同一年度，那不得不面对复杂的税会差异的处理。
我们举例说明。
三、举例
为了有个比较，我们先看看税会没有差异的情况。
例1：
A房地产公司从2019年度开始预售，其中：
2019年度收取的预收售楼款总额50,000万元（不含税，下同），当年度实际预缴的土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加总额为1,600万元；
2020年度收取预收售楼款总额100,000万元，预收售楼款在当期实际预缴的土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加总额为3,300万元；
2021年度收取售楼款总额20,000万元，售楼款在当期实际预缴的土地增值税、城建税、教育费附加和地方教育费附加总额为700万元。
项目于2020年12月竣备并交房，当年会计结转售房收入150,000万元，结转税金附加4900万元；2021年度结转售房收入20000万元，结转税金附加700万元。当地预计毛利率为10%，假设项目实际毛利率为18%（成本均有合规票据），则2019、2020、2021年度利润表及A105010表预计毛利额可分别填写如下：
(1)2019-2021年度利润表中收入、成本及税金数据（万元）
表1
（2）2019-2021年度房地产特定业务计算的纳税调整（万元）
表2
2020年会计结转收入150000万元，销售未完工产品转完工产品确认的销售收入（收入转回）150000万元；2021年结转收入20000万元，当年不再预计毛利及转回。2019-2021年度第21行“房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”累计调整数为0。表1、表2数据表明，竣备与交房在同一年度时，所得税及会计处理在收入成本结转方面没有差异，申报表填写相对简单。
如果竣备与交房不在同一年度，情况就复杂了，所得税处理略显尴尬。
例2：
延续例1，2019-2021年度数据不变。
项目于2020年12月竣备，2021年2月交房并当年会计结转售房收入170,000万元，结转税金及附加5600万元。其他条件不变，则2019、2020、2021年度利润表、A105010表预计毛利额及收入成本结转的纳税调整分别填写如下：
（1）2019-2021年度利润表中收入、成本及税金数据（万元）
表3
（2）2019-2021年度房地产特定业务计算的纳税调整（万元）
表4
注：按照填报规则，转回的销售未完工产品预计毛利额不填2020年度，而是应跟随会计确认收入填在2021年度。详见下文分析。
（3）2020年度所得税结转收入成本的调整（预计毛利的调整见表4）
由于该项目2020年12月竣备，根据31号文第三、九、三十五条规定，2020年度项目已完工，从所得税角度应结转售房收入。但会计处理未结转收入，所以只能做所得税的纳税调整：
①所得税收入、成本的结转金额
2020年度应确认结转收入=150000万元
2020年度收入对应结转成本=150000*（1-18%）=123000万元
②之前预计毛利相应需要转回，否则重复缴税
2020年度转回的销售未完工产品预计毛利=5000+10000=15000万元
调整金额确认，接着就是填报了。首先是收入、成本的调整，利润表未体现收入成本，就要所得税纳税调整，申报表怎么填呢？
一种建议作为视同销售处理，同时增加视同销售收入和成本，在A105010表视同销售部分填报。31号文第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。显然，收入成本的结转差异只是暂时性差异，不属于视同销售。另外，如果按视同销售处理，那第二年会计口径结转收入成本时需要冲回怎么办呢，总不能做负数的视同销售吧。
也有认为在A105000表“收入类调整项目”和“扣除类调整项目”的“未按权责发生制确认收入”（第3行和30行）分别调整，这样收入成本调整是有着落了，但需要转回的销售未完工产品预计毛利往哪儿填呢？填A105010表第28行不好吗？很遗憾，这行真不能填。按照（国家税务总局公告2017年第54号）申报表填报说明，第28行“2.转回的销售未完工产品预计毛利额”：第1列“税收金额”填报房地产企业销售的未完工产品，此前年度已按预计毛利额征收所得税，本年结转完工产品，会计核算确认为销售收入，转回原按税收规定预计计税毛利率计算的金额。可见，28行填报的前提是会计核算确认为销售收入，而2020年度未确认会计收入，只是纳税调整，预计毛利的转回填报28行不符合填报规定。
究竟怎么填好呢，笔者认为比较合理填法应该将项目实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额直接在A105000表第45行计算填报。按照（国家税务总局公告2020年第24号）申报表填报说明第 45 行“六、其他”填报其他会计处理与税收规定存在差异需纳税调整的项目金额，包括企业执行《企业会计准则第 14 号——收入》（财会〔2017〕22 号发布）产生的税会差异纳税调整金额。
2020年度该项目实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额=①-②=150000-123000-15000=12000万元。
申报表填报（万元）：
表5
（4）2021年度会计结转收入后的调整（预计毛利转回的调整见表4）
2021年度项目交房，会计结转收入成本（表3），所得税处理已于2020年度申报调增实际毛利12000万元（表5），本年度该项目利润已体现在利润表，所得税申报时对上年已调增的金额相应做调减处理（表6），同时转回以前年度已预计的毛利额（表4）。
申报表填报（万元）:
表6
以上通过第45行，看似把填报问题解决了，但这样填还是有问题。（国家税务总局公告2017年第54号）申报表填报说明：A105010表第21行“三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额”：填报房地产企业发生销售未完工产品、未完工产品结转完工产品业务，按照税收规定计算的特定业务的纳税调整额。就是说，总局专门设置了A105010表第21行用来填报房地产开发企业预计毛利及转回的纳税调整额，例如，深圳市税务局2020年5月12日发布的《房地产开发企业2019年度汇算清缴申报专题》的申报指导意见，也说明企业通过填报A105010表对应栏次，对此前已申报纳税的预计毛利额进行结转，实现将企业会计利润总额中已申报确认的实际毛利额与转回的预计毛利额之间的差额，计入当年度应纳税所得额。因此如果直接通过45行填报，完全辜负了总局设计申报表的一片苦心，背离了总局的填报规则，这样算不算未按规定填报呢。
看来，没有完美的解决方案。
四、建议
出现前述填报尴尬，究其原因还是收入确认时点的税、会差异造成的，即31号文的收入确认三个条件孰先原则和收入准则的商品控制权转移原则的差异，导致所得税处理变的十分复杂，而总局设计2017版所得税申报表时估计也没有考虑过这种情况如何填报。如果单从申报表A105010表第21行的填报规定看是要求税、会一致的，那能否按填报规定不执行31号文的收入确认原则而直接跟随会计核算确认收入呢？恐怕还是有风险，31号文还是有效的。
在目前减税降费、大力改善营商环境的大背景下，税、会处理不断趋同减少差异应该是大趋势。鉴于房地产企业在预售时已经按预收款预计毛利计算应纳税所得了，收入确认的时点变化终究只是暂时性差异，建议总局能与时俱进调整房地产企业所得税收入确认原则，与收入准则保持一致，减少税、会差异以降低所得税申报难度，减轻纳税人税收风险。
作者：中汇华成（福建）税务师事务所 郭谨
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