“《中华人民共和国公司法》已由中华人民共和国第十四届全国人民代表大会常务委员会第七次会议于2023年12月29日修订通过，现予公布，自2024年7月1日起施行。”——中华人民共和国主席令（第十五号）

本文将介绍《中华人民共和国公司法》（2023年12月29日修订版，以下简称“新公司法”）中修订的有关股东认缴出资期限以及减资的变化，为了顺应新公司法的相关规定，法人主体可能采取的操作模式，以及不同的操作模式下对应的税务处理的风险提示和在注册资本未到位时，可能存在潜在的税收风险和处理建议。

一、新公司法中修订的有关股东认缴出资期限以及减资的变化

1、认缴出资期限的变化

新公司法中，针对有关股东认缴出资期限改动较大的是第四十七条：“有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额。全体股东认缴的出资额由股东按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。”以及与之对应的第二百六十六条：“本法施行前已登记设立的公司，出资期限超过本法规定的期限的，除法律、行政法规或者国务院另有规定外，应当逐步调整至本法规定的期限以内；对于出资期限、出资额明显异常的，公司登记机关可以依法要求其及时调整。具体实施办法由国务院规定。”

2024年2月6日，市场监管总局发布了关于公开征求《国务院关于实施〈中华人民共和国公司法〉注册资本登记管理制度的规定（征求意见稿）》意见的公告，内附有针对公司法四十七条及二百六十六条的具体规定（以下简称“征求意见稿”）。

征求意见稿第三条明确：“依照公司法第二百六十六条规定，设置三年过渡期，自2024年7月1日至2027年6月30日。公司法施行前设立的公司出资期限超过公司法规定期限的，应当在过渡期内进行调整。公司法施行前设立的有限责任公司自2027年7月1日起剩余出资期限不足五年的，无需调整出资期限；剩余出资期限超过五年的，应当在过渡期内将剩余出资期限调整至五年内。调整后股东的出资期限应当记载于公司章程，并依法在国家企业信用信息公示系统上向社会公示。公司法施行前设立的股份有限公司应当在三年过渡期内，缴足认购股份的股款。”

对以上征求意见纲的内容，我们可以得到以下结论：

针对2024年7月1日前已成立的老企业。征求意见稿规定了3年的过渡期，即所有公司应在3年过渡期即2027年6月30日前完成相应的资本变更动作。有限责任公司如在2027年7月1日时点，剩余出资期限不足5年的，则无需对出资期限进行调整，按照原章程的规定出资就可以；如原章程规定的剩余出资期限超过5年的，则应将出资期限调整至5年内，即最迟应在2032年6月30日前出资到位。股份有限公司应在3年过渡期即2027年7月1日前缴足认购股份的股款。

针对2024年7月1日新公司法施行后成立的新企业，则应新公司法规定的第四十七条规定即“按照公司章程的规定自公司成立之日起五年内缴足。”

2、减资的变化

新公司法中，针对公司的减资方式变化较大的是第二百二十五条：“公司依照本法第二百一十四条第二款的规定弥补亏损后，仍有亏损的，可以减少注册资本弥补亏损。减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。依照前款规定减少注册资本的，不适用前条第二款的规定，但应当自股东会作出减少注册资本决议之日起三十日内在报纸上或者国家企业信用信息公示系统公告。公司依照前两款的规定减少注册资本后，在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润。”

征求意见稿对有关公司减资的规定在第五条表述：“公司法施行前设立的公司在过渡期内申请减少注册资本但不减少实缴出资，符合下列条件的，公司可以通过国家企业信用信息公示系统向社会公示二十日。公示期内债权人没有提出异议的，公司凭申请书、承诺书办理注册资本变更登记：

（一）不存在未结清债务或者债务明显低于公司已实缴注册资本等情形；

（二）全体股东承诺对减资前的公司债务在原有认缴出资额范围内承担连带责任；

（三）全体董事承诺不损害公司的债务履行能力和持续经营能力。

不符合前款规定的，公司应当按照公司法第二百二十四条、第二百二十五条等规定办理减资。”

对此，我们进行归纳总结后，得到如下结论：

新公司法施行后，企业可以通过简易办法减少认缴出资但不变更实际出资，也可以用注册资本弥补企业亏损。通过简易办法减少认缴出资的需要满足三项条件，用注册资本弥补企业亏损的公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。

二、法人主体为顺应新公司法可能采取的操作以及对应的税收问题

根据上述变化分析，新公司法施行前设立的公司在过渡期内会有三种操作方式即：

1、及时将认缴资本实缴到位；

2、按照征求意见稿的相关规定调整认缴期限；

3、减资。

其中第1、2项的最终结果都是将认缴资本实缴到位，不存在相关的涉税事项和风险。以下讨论将基于公司在过渡期内采取减资的方式，以及由此可能会产生的涉税问题。

（一）关于减资涉及的税收问题

企业所得税：根据国家税务总局公告2011年第34号第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

个人所得税：根据国家税务总局公告2011年第41号第一条规定，个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照“财产转让所得”项目适用的规定计算缴纳个人所得税。

（二）减资涉税相关实例及分析：

1、实缴出资的情况

例1：甲公司于2018年向乙公司投资500万元，并持有该公司8%的股份，2023年12月，甲公司将其持有乙公司的股份全额减资。减资时，乙公司账面累计未分配利润和累计盈余公积合计1300万元。最终甲公司收回现金900万元。

本例中：甲公司共收回现金900万元，我们对其解析如下：

（1）其中500万元确认为甲公司的初始出资成本，确认为投资收回，不涉及企业所得税。

（2）应享有乙公司税后盈余104万元（1300×8%），应确认为股息红利所得，可以免征企业所得税。

（3）剩余296万元（900-500-104），应将其确认为股权转让所得，计入当期应纳税所得额。

接上例1，如果甲为自然人股东，则甲的财产转让所得额为400万元（900-500），应按20%税率缴纳个人所得税。

2、认缴出资的情况

例2：A、B两位自然人股东设立甲公司，认缴资本为1000万元，实缴资本为0元，A、B各占50%股份，账面存在未分配利润100万元。新公司法颁布后，A、B商议决定将甲公司的注册资本减至100万元。

情况1：A、B等比例减资，并且减资过程中不分红。该情况下不涉及个人所得税。

情况2：A、B等比例减资，并且减资过程中将100万元按持股比例进行分配。该情况下A、B应分别缴纳个人所得税10万元（50×20%）。

情况3：仅A自然人全额减资，B不减资，并且减资过程中不分红。在此种情况下，最终B获得公司100%的股权，视为A按0元转让其持有的50%股权，但是由于账面有100万元未分配利润的存在，也就意味着A转让价格偏低且无正当理由，税务机关有权核定个人所得税，假如没有其他资产增值因素，按账面资产核定股权收入为50万元（100×50%），应缴纳个人所得税10万元（50×20%）。

情况4：如将例2中“账面存在未分配利润100万元”改为“账面亏损100万元，公司无房屋、土地、股权、无形资产等重大资产增值因素”。在此情下A自然人全额减资。这种情况下，最终B获得乙公司100%的股权，A按0元转让。应乙公司净资产为-100万元，0元转让不视为价格偏低且无正当理由，不需调整缴纳个人所得税。

三、如未及时出资可能带来的税收风险提示

在实际情况中，许多公司只有认缴注册资本，并无实际出资到位；或是公司已按照规定更改认缴出资期限但还未实缴出资的，那么以下税收风险应值得关注：

1、利息支出税前扣除风险。《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息=该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

例3：甲公司于2016年1月1日领取营业执照，注册资本1000万元，两名自然人股东A、B分别认缴500万元。根据章程约定公司的认缴出资期限为2016年1月1日至2018年1月1日。

2018年6月1日，甲公司的实收资本为400万元。2018年6月1日，甲公司取得乙金融机构一年期到期还本贷款1000万元，月息2万元；2018年9月1日，A主动缴纳资本50万元；2018年10月1日，甲公司取得丙金融机构一年期到期还本贷款500万元，月息2.5万元。2018年度，甲公司共发生利息费用支出21.50万元。甲公司财务人员将上述利息费用支出列入财务费用予以税前扣除。

假设不考虑其他因素，我们按照312号文件中描述的算法，来计算一下甲公司2018年列支的利息费用是否合理。

第一步我们先判断2018年度共有多少个计算期，借款是从2018年6月1日开始的，此时借款金额1000万元，实收资本金额400万元。到2018年9月1日，此时借款金额1000万元，实收资本金额450万元。因此2018年6月1日至2018年8月31日为第一个计算期。而后在2018年10月1日，借款金额为1500万元，实收资本金额为450万元。因此2018年9月1日至2018年9月30日为第二个计算期。2018年10月1日至2018年12月31日为第三个计算期。

那么计算期1不得扣除利息金额=（2×3）×（1000-400）÷1000=3.6

计算期2不得扣除利息金额=（2×1）×（1000-450）÷1000=1.10

计算期3不得扣除利息金额=（2+2.5）×3×（1000-450）÷1500=4.95

而计算期1企业发生利息费用=2×3=6

计算期2企业发生利息费用=2×1=2

计算期3企业发生利息费用=（2+2.5）×3=13.50

本年合计发生利息费用=6+2+13.50=21.50

本年不得扣除利息金额=3.6+1.10+4.95=9.65

因此本年可以扣除的利息金额=21.5-9.65=11.85

针对上述涉税事项，企业应首先判断自身剩余认缴出资期限，如确实未按期限出资的，应按照规定在对应汇算清缴期内将不合理的利息纳税调整，并及时缴纳资本金或减资来规避涉税风险。

2、用资本金弥补亏损的涉税问题：在前文中我们提到了新公司法规定，企业可以用注册资本来弥补企业亏损，这也是一种减资的形式。如果用注册资本弥补亏损的减资方式，要特别注意两点：①减少注册资本弥补亏损的，公司不得向股东分配，也不得免除股东缴纳出资或者股款的义务。②在法定公积金和任意公积金累计额达到公司注册资本百分之五十前，不得分配利润。

那么在税法上，根据国家税务总局公告2014年第29号第二条企业接收股东划入资产的企业所得税处理规定：“(一)企业接收股东划入资产(包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同)，凡合同、协议约定作为资本金(包括资本公积)且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。(二)企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”

也就是说如果用注册资本金来弥补企业亏损，首先股东和企业之间要将弥补亏损的资本金协议作为资本公积处理，并且会计账务处理上也要按合同约定事项同步，然后用于企业亏损的弥补。就能符合文件中不计入企业的收入总额的规定，不缴纳企业所得税。

作者：中汇（宁波）税务师事务所经理  徐钰坤

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