房地产开发项目在土地增值税清算后，后续往往仍会新增必要的项目成本，如清算后取得合法有效凭证、清算后支付工程款项、清算后交付回迁物业等。这些成本能否在土地增值税清算时扣除、如何扣除，直接关系到企业的最终税负和项目利润，也是实务中税企争议的核心焦点之一。

一、政策规定与各地执行口径差异

土地增值税清算后新增成本的扣除问题的争议核心源于政策规定与实务的适配性矛盾。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕187号）作为土地增值税清算的重要政策依据，明确规定了此类情形的扣除。

国税发〔2006〕187号第八条规定，清算后再销售或有偿转让房产的，“扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算”。其中，单位建筑面积成本费用指清算时的扣除项目总金额除以清算的总建筑面积。这意味着政策上采用清算时点“锁定成本”原则计算尾盘扣除额，不考虑清算后新增项目成本。

再看全国各地执行口径，主要分为三类：

1、完全禁止扣除：尾盘申报时，扣除项目金额严格按清算时的单位建筑面积成本费用计算，新增成本一律不得扣除。如海南省、天津市、深圳市、江门市。

2、有限允许扣除：对特定新增成本开放扣除通道，典型如尾盘销售时附带的新增装修费用。如厦门市。

3、允许追溯调整：尾盘销售时先按清算时单位建筑面积成本费用计算申报纳税，但若纳税人发生规定情形的（如：清算时未取得合法有效凭证而在清算后取得的；清算时未支付款项而在清算后支付的；清算时未能分摊的共同成本费用，清算后能够采用合理方法分摊的），可在规定期限内（通常为自收到清算审核结论或缴清清算税款之日起三年内），向主管税务机关申请调整清算税额，退还多缴税款。如浙江省、内蒙古自治区、青岛市、山东省、安徽省。

各地执行口径的显著差异，本质上源于对国税发〔2006〕187 号文“清算后扣除项目金额按清算时单位建筑面积成本费用计算”这一规定的不同理解与适用。笔者将从法理层面来剖析国税发〔2006〕187号文“锁定成本”规则的合理性与适用性。

二、清算后新增成本扣除的法理性分析

1、“锁定成本”与《土地增值税暂行条例》规定冲突

根据《土地增值税暂行条例》规定，“第四条 纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。

第六条 计算增值额的扣除项目：（一）取得土地使用权所支付的金额；（二）开发土地的成本、费用；（三）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；（四）与转让房地产有关的税金；（五）财政部规定的其他扣除项目。”

上述规定明确了扣除项目，却未限定成本发生时间，这意味着扣除项目金额以项目全周期成本为基础，包括清算后新增成本。

国税发〔2006〕187号文规定清算后“扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用计算”，文义上似乎排除了清算后新增成本。但税法解释需结合“上下文”与“立法目的”，而非孤立解读条款。187 号文的立法目的是防范风险和征管效率，其作为下位规范性文件，不得与《土地增值税暂行条例》规定冲突，若机械适用文义解释，最终成为剥夺纳税人合法权益的依据，显然偏离了政策初衷。

2、“锁定成本”违背了税收公平原则

根据《土地增值税暂行条例》规定，“第三条 土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。” 土地增值税的本质是对转让房地产的增值额征税。

国税发〔2006〕187号文采用“锁定成本”规则计算尾盘扣除项目金额，清算后新增项目成本无法计入扣除项目金额，将导致计税增值额与真实增值额脱节，违背了税收公平原则。

例如：某房产开发项目在土地增值税清算后才交付回迁物业，市值1000万元。若项目所在地执行“完全禁止扣除”政策，则1000万元的回迁物业成本无法扣除，导致增值额虚增1000万元，假设按30%的土地增值税税率计算，企业将因此多缴土地增值税约300万元，导致税负畸高。

3、“锁定成本”与土地增值税以房地产开发项目为清算单位的本质矛盾

房地产项目具有周期长、成本发生具有滞后性的特点，项目达到清算条件后，往往仍需运营一段时间才能最终完结，期间必然产生与项目直接相关的必要支出。从业务经济实质角度看，项目全生命周期内发生的、合理的、可归属项目的成本，理论上都应纳入增值额的计算基础。

土地增值税以房地产开发项目为清算单位，而187号文将项目成本锁定在清算时点，清算是税务征管的节点，而非项目经济活动的终结，将清算后新增项目成本排除在扣除范围之外，这与土地增值税“以房地产开发项目为清算单位”应对项目全周期增值税额征税的本质存在矛盾。

三、实务困境：“清算后新增成本”引发的企业痛点

1、税负抬高侵蚀项目利润

新增成本无法扣除直接抬高了尾盘销售的增值额和土地增值税税负，严重压缩项目后期利润空间。对于尾盘占比高的项目，这种情况可能导致整个项目由盈利转为亏损。

2、易引发税企争议

对于清算后支付的工程尾款，企业通常主张其对应的成本在清算时已实际发生（合同已签订、工程或服务已提供），仅因结算周期或付款条件导致票据滞后，属于项目直接相关成本，应予以扣除。如果税务机关依据187号文及“以票控税”原则，强调票据开具时间在清算后，不符合扣除条件。这种对政策理解和执行的分歧极易引发税企争议、行政复议和诉讼。

3、企业管理成本上升

为争取新增成本的扣除资格，企业需耗费大量人力物力论证成本归属、准备详实证据、反复与税务机关沟通，甚至聘请第三方机构协助，大幅增加合规管理成本。

四、解决路径探讨：政策优化与企业应对策略

1、政策优化

从长远和根本上看，呼吁国家层面修订或补充解释187号文的相关条款，明确清算后新增成本的扣除规则，界定“可扣除新增成本”的范围。

2、企业应对策略

清算前进行全面规划。清算前尽可能完成所有已发生成本的结算工作，并取得合规扣除凭证，避免因发票滞后导致成本在清算时无法确认；对于清算时点结算金额尚未最终确定或票据尚未取得的成本，基于合同条款、工程进度和合理估计进行预计，并在尾盘申报时提供充分依据（如合同、结算书、付款等），争取税务机关认可。

清算后强化内控与证据管理。建立“清算后项目成本”专项台账，区分项目直接成本与企业费用；对于清算后新增成本，留存完整资料，包括但不限于工程合同、付款凭证、发票、验收报告、现场照片等，确保成本可追溯至具体项目。

主动与税务机关沟通，争取合法权益。对重大新增成本，及时与主管税务机关沟通阐述商业合理性、与项目直接关联性；若属地执行“允许追溯调整”政策，应密切关注政策要求，在规定时限内提交申请材料；必要时可借助专业机构的力量维护合法权益。

随着房地产行业逐步进入微利时代，清算后新增成本的扣除问题已从“边缘争议”演变为“行业痛点”。解决这一问题，需在防范税收风险与维护税收公平间找到平衡点，政策层面应考虑项目全周期成本的合理性，企业层面需通过事前规划、严格内控以及积极的税企沟通，来有效降低税务合规成本和税务风险，最终实现税企共赢。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所经理  侯娜

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