2026年5月12日，国际会计准则理事会（以下简称理事会）发布了《合并豁免——对中小主体国际财务报告会计准则的修订（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向全球利益相关方征求意见，征求意见期共120天，截止日期为2026年9月9日。该征求意见稿拟对《中小主体国际财务报告会计准则》（以下简称中小主体准则）第9.3段进行有限范围的修订，针对符合条件的母公司，引入一项关于豁免其编制合并财务报表的例外规定。

一、有关背景

中小主体准则是国际财务报告会计准则体系的组成部分，适用于不具有公共受托责任的主体（即理事会所指的中小主体）。按照理事会的界定，如果主体的权益或债务工具在公开市场上交易，或其以受托方式持有资产，则该主体具有公共受托责任，上市公司、金融机构以及公开发行债券的企业符合这一界定。目前已有85个国家或地区允许或要求采用该准则。

中小主体准则是理事会以完整版国际财务报告会计准则为基础进行简化，以满足中小主体财务报表使用者信息需求并平衡中小主体编报成本的一套独立准则。理事会采用的简化方式包括：省略与中小主体无关的内容；删除完整版国际财务报告会计准则中的一些会计政策选项；简化确认和计量要求；减少披露要求；简化语言。

理事会于2009年7月制定发布了第一版中小主体准则，该准则立即生效。2012年1月，理事会启动中小主体准则第一次全面审议工作，并于2015年5月修订发布了第二版中小主体准则，修订后的准则于2017年1月1日生效。2019年2月，理事会启动中小主体准则第二次全面审议工作，并于2025年2月修订发布了第三版中小主体准则。第三版中小主体准则的生效日期为2027年1月1日，允许中小主体提前采用。

根据中小主体准则，通常情况下，母公司应当编制合并财务报表。但中小主体准则第9.3段规定，满足以下两个条件的母公司可以豁免编制合并财务报表：一是该母公司本身即为子公司；二是其最终母公司（或任一中间母公司）编制了符合完整版国际财务报告会计准则或中小主体准则的合并财务报表。

2026年2月，中小主体准则实施工作组收到一个实务问题：如果中小主体的最终母公司（或中间母公司）为投资性主体¹，且未编制合并财务报表，而是按照《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》（以下简称《国际财务报告准则第10号》）的要求，以公允价值计量其子公司，并将公允价值的变动计入当期损益。在此情况下，此类中小主体是否可以适用中小主体准则第9.3段豁免编制合并财务报表的例外规定。

根据上述现行中小主体准则第9.3段的规定，该实务问题中的中小主体因不满足第9.3段的第二个条件，须编制合并财务报表。而《国际财务报告准则第10号》第4(a)(iv)段明确规定，如果母公司的最终母公司或任一中间母公司编制可供公众使用且遵循完整版国际财务报告会计准则的财务报表，且在该财务报表中子公司按照《国际财务报告准则第10号》的规定被合并或以公允价值计量且其变动计入当期损益，则该母公司豁免编制合并财务报表。

由于在适用中小主体准则的主体中，几乎不存在符合《国际财务报告准则第10号》所界定的“投资性主体”，因此理事会未在第三版中小主体准则中引入“投资性主体”的相关规定和要求，也未考虑其关于编制合并财务报表的例外规定。这导致了中小主体准则第9.3段与《国际财务报告准则第10号》第4(a)(iv)段之间产生了细微差异。

二、征求意见稿主要内容

为降低中小主体编报成本，理事会在征求意见稿中提议对中小主体准则第9.3段进行修订，以引入一项关于豁免编制合并财务报表的例外规定。该例外规定将适用于此类母公司，即其最终母公司（或中间母公司）编制的财务报表遵循完整版国际财务报告会计准则，且在该财务报表中，其子公司按照《国际财务报告准则第10号》以公允价值计量且其变动计入当期损益。该例外规定可选择适用，并非强制要求。

三、下一步工作安排

理事会将根据征求意见稿收到的反馈意见决定是否推进拟议修订，并计划于2026年底前完成对中小主体准则的相关修订。如果理事会同意推进拟议修订，该修订将与第三版中小主体准则的生效日期保持一致，适用于自2027年1月1日或之后开始的会计期间，同时允许中小主体提前采用。

¹根据《国际财务报告准则第10号》，投资性主体是指同时满足下列条件的主体：

（1）以向投资方提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资方处获取资金；

（2）向投资方承诺，其唯一经营目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而获得回报；以及

（3）以公允价值为基础对几乎所有投资的业绩进行计量和评价。

来源：会计准则委员会