2023年6月29日，国际会计准则理事会（以下简称IASB）发布了《<国际财务报告准则第15号——客户合同收入>实施后审议（意见征询稿）》（以下简称意见征询稿），就有关总体评价、特定实施问题、与其他会计准则的适用范围区分问题等向全球利益相关方征求意见，征求意见期将于2023年10月27日截止。意见征询稿旨在评估《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称《国际财务报告准则第15号》）的相关规定对财务报表编制者和使用者、审计师、监管机构的影响，以及是否与IASB制定《国际财务报告准则第15号》的最初设想相一致。

一、有关背景

《国际财务报告准则第15号》由IASB与美国财务会计准则委员会（以下简称FASB）联合制定，旨在为客户合同收入的确认、计量及披露提供一个综合完善的框架，具体包括以下改进：一是提高主体、行业、各国家或地区以及资本市场之间的收入确认可比性；二是减少为新出现的问题逐案制定解释性指引的需求；三是通过改进披露要求提供更多有用信息。

2014年5月，IASB发布了《国际财务报告准则第15号》，以此取代了《国际会计准则第11号——建造合同》、《国际会计准则第18号——收入》、《国际财务报告解释公告第13号——客户忠诚度计划》、《国际财务报告解释公告第15号——房地产建造协议》、《国际财务报告解释公告第18号——客户转让的资产》及《解释公告第31号——收入：涉及广告服务的易货交易》（以下统称原收入准则）。

2014年6月，IASB与FASB联合成立收入准则过渡资源小组（Transition Resource Group），旨在考虑由利益相关方提交的潜在实施问题。2016年4月，IASB根据相关讨论情况发布了《对<国际财务报告准则第15号>的澄清》。《国际财务报告准则第15号》自2018年1月1日起生效实施。

2022年9月，IASB决定    开展《国际财务报告准则第15号》实施后的审议工作，并根据工作计划于2023年6月发布了意见征询稿。实施后审议是为了评估应用新准则对财务报表编制者和使用者、审计师、监管机构的影响，以及是否与IASB制定新准则的最初设想相一致。IASB开展实施后审议时，将评估新准则总体上是否按预期运行，其核心目标或原则的清晰度和适用性是否存在根本性问题，并请利益相关方反馈有关新准则应用方面的具体问题。

二、意见征询稿主要内容

意见征询稿包括以下11个方面的具体内容：

（一）总体评价

《国际财务报告准则第15号》的总体目标是确立主体在向财务报表使用者报告关于客户合同收入及现金流量的性质、金额、时间和不确定性的有用信息时应当运用的原则。为实现该目标，《国际财务报告准则第15号》确立了收入确认的核心原则并引入“五步法”模型予以支持。

原收入准则对于收入确认要求的指引有限，特别是对多要素安排的会计处理及其对价的分摊等重要问题缺乏相关规定。IASB预期通过为收入确认、计量和披露提供一个综合完善的框架以提升主体间收入会计处理的一致性，从而改进财务报告。同时，IASB预期新准则要求带来的收益具有持续性，并且相对于主要实施成本（例如，系统和操作变更），即从原收入规定过渡至《国际财务报告准则第15号》时发生的成本而言是合理的。

IASB前期收到的初步反馈意见表明，《国际财务报告准则第15号》总体实现了上述目标并在会计实务中总体运行良好。但部分利益相关方仍发现在准则应用方面存在挑战。具体包括：一是利益相关方观察到主体为实施《国际财务报告准则第15号》发生了显著的学习成本，因此部分利益相关方认为相关准则要求对于小型主体及新兴经济体的主体可能过于复杂；二是利益相关方将《国际财务报告准则第15号》起到提高可比性的作用部分归因于IASB与FASB相关要求的趋同，但也有部分利益相关方反馈在某些复杂事实情况下，主体在应用相关要求时需要使用大量判断，可能导致主体间会计结果不可比；三是在实施后审议第一阶段中的大部分反馈与实施问题相关。四是大部分利益相关方总体认为《国际财务报告准则第15号》带来的收益大于相关实施成本。

通过本次意见征询，IASB希望了解利益相关方对《国际财务报告准则第15号》的总体评价，包括准则的可理解性。同时IASB希望收集有助于其评估编制、审计、执行和使用收入相关信息的收益和成本是否与IASB制定准则时的最初设想相一致的证据。

（二）识别合同中的履约义务

《国际财务报告准则第15号》要求主体识别客户合同中的履约义务，并对履约义务的定义及区分提供了指引。适当地将合同中的承诺识别为履约义务，为基于如实反映主体向客户转让商品或服务的履约情况确认收入奠定基础。

IASB前期收到的反馈意见表明，通常情况下易于识别合同中承诺的可明确区分的商品或服务。但在某些情形下，特别是涉及内部开发产品或数字化产品的交易安排、合同变更、许可、涉及主要责任人与代理人判断的交易安排，利益相关方表示识别合同中的商品或服务以及确定是否可明确区分存在挑战。

通过本次意见征询，IASB希望了解在何种情况下识别履约义务存在困难、相关原因及这些情况的普遍程度。

（三）确定交易价格

确定交易价格是收入确认模型的一个重要步骤，因为交易价格是主体分摊至合同履约义务并最终确认为收入的金额。《国际财务报告准则第15号》规定了交易价格的定义，同时，为对价中包括可变金额、重大融资成分及应付客户对价时交易价格的确定做出具体规定。其中，应付客户对价包括主体向客户（或向客户购买主体商品或服务的其他方）支付或预计支付的现金金额。《国际财务报告准则第15号》要求主体应当将应付客户对价作为交易价格（以及收入）的抵减处理，除非向客户支付的款项是为了取得客户向主体转让的可明确区分的商品或服务。

IASB前期收到的反馈意见表明，部分利益相关方表示对于主体作为代理人向终端客户直接支付的营销激励款项是否属于应付客户对价存在困惑，将其冲减收入还是作为营销费用在实务中的会计处理存在差异，可能导致降低信息对财务报表使用者的有用性。此外，部分利益相关方对于应付客户对价冲减后导致收入金额为负数的列示存在不同观点，并建议IASB进一步澄清相关会计处理。

通过本次意见征询，IASB希望了解：上述问题的普遍程度，主体如何对上述问题进行会计处理及其原因，以及有关多样化会计处理影响信息对财务报表使用者的有用性的程度。

（四）确定何时确认收入

《国际财务报告准则第15号》要求主体应当在其向客户转让已承诺的商品或服务时（或过程中），即在客户获得对商品或服务的控制时（或过程中）确认收入。另外，《国际财务报告准则第15号》提供了确定控制权是否转移的标准。其中规定，如果满足下列条件之一，则属于在一段时间内确认收入：一是客户在主体履约的同时取得并消耗主体履约所带来的利益；二是主体的履约创造或改良了资产，在创造或改良资产时客户就控制该项资产；三是在主体的履约行为并未创造一项可被主体用于其他替代用途的资产，并且主体具有就累计至今已完成的履约部分收取客户款项的可执行权利。

IASB前期收到的反馈意见表明，许多主体在首次执行《国际财务报告准则第15号》时很大程度上克服了确定在一段时间内还是某个时点确认收入的相关挑战。然而，在软件开发、游戏和建筑行业等某些情况下仍然存在挑战。部分利益相关方表示，基于上述第三个条件的评估，特别是其中关于主体拥有收取款项的可执行权利的规定，实务应用尤其具有挑战。

通过本次意见征询，IASB希望了解在何种情况下确定何时确认收入存在困难、相关原因及这些情况的普遍程度。

（五）关于主要责任人与代理人的考虑

《国际财务报告准则第15号》要求，当另一方参与向客户提供商品或服务，主体应当基于承诺的性质以及是否在向客户转让特定商品或服务之前控制该商品或服务确定其是主要责任人还是代理人。为帮助主体对此进行评估，《国际财务报告准则第15号》提供了一份非穷尽列举的控制指标的清单。相关指标对于控制的评估可能具有或多或少的相关性，取决于特定商品或服务的性质以及合同的条款和条件。IASB阐释这些指标仅为支持对控制的评估——其既不能取代对控制的评估，也不应凌驾于对控制的评估之上。

IASB前期收到的反馈意见表明，主体有时在应用控制以及相关指标具有挑战：一是部分利益相关者表示，尤其在涉及提供服务时，控制的概念没有得到很好的理解；二是一些主体评估其是主要责任人还是代理人仅仅基于指标而忽略了控制的概念；三是部分利益相关者表示，当这些指标指向不同的结论，或者一项交易安排涉及多于三方时，主体难以应用这些指标。

通过本次意见征询，IASB希望了解：在何种情况下应用控制的概念以及相关指标存在困难、相关原因及这些情况的普遍程度。

（六）许可

对于向客户授予知识产权许可的合同，《国际财务报告准则第15号》主要规定包括：一是要求主体应当确定授予许可的承诺是否与合同中其他已承诺的商品或服务明确区分，并考虑许可的性质从而确定该许可是在某一时点还是在一段时间内转让给客户；二是对确定许可的性质提供标准，以确定该许可是向客户提供了一项在许可有效期内获取主体知识产权的权利（作为在一段时间内履行的履约义务），还是一项于授予许可的时点使用主体知识产权的权利（作为在某一时点履行的履约义务）；三是对于基于销售或使用情况的特许权使用费的收入确认，当其仅与知识产权许可相关、或者知识产权许可是特许权使用费的主要相关项目时，主体应仅在发生了后续的销售或使用行为时，以及某些或全部基于销售或使用情况的特许权使用费分摊至的履约义务已经履行（或部分履行）二者孰晚的时点确认收入。

IASB前期收到的反馈意见表明，部分主体发现许可安排的会计处理要求不清晰，或应用时存在不一致的情形。例如，利益相关方建议IASB进一步澄清以下内容：一是如果合同涉及许可但实质上与出售知识产权或提供服务类似，如何确定该安排是否为许可安排；二是如何识别同时包含了许可及提供商品或服务的安排中的履约义务；三是实务中，对于许可的续约，是在续约期开始日还是在续约协议达成一致时确认收入存在不同会计处理。

通过本次意见征询，IASB希望了解：在何种情况下应用许可的准则要求存在困难、相关原因及这些情况的普遍程度。

（七）披露要求

《国际财务报告准则第15号》相较于原收入准则改进了披露要求，使主体能够提供有关收入的性质、金额、时间和不确定性的更多有用信息。

IASB前期收到的反馈意见表明，披露要求总体起到了积极作用。但利益相关方对披露要求表达了关切，主要包括：一是主体为达到某些披露要求发生的成本潜在超过了对财务报表使用者提供信息的有用性；二是主体有时可能由于缺乏具体指引而遗漏了相关披露要求。

通过本次意见征询，IASB希望收集有关上述关切的原因及普遍程度的证据。

（八）衔接规定

IASB允许主体在首次执行《国际财务报告准则第15号》时选择采用两种方法之一进行衔接过渡：一是按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》追溯调整所列报的每一个前期报告期间，同时可采用《国际财务报告准则第15号》允许的便于实务操作方法，如采用，需对其进行相关披露；二是在首次执行日确认首次执行本准则的累积影响（经调整的追溯方法），同时提供额外披露。

IASB之所以引入便于实务操作的方法以及对衔接过渡提供选择，旨在为报表编制者减轻衔接过渡成本的同时也为财务报表使用者提供有用信息。

通过本次意见征询，IASB希望了解衔接规定是否起到了与IASB最初设想相一致的作用。

（九）《国际财务报告准则第15号》与其他国际财务报告会计准则的应用

《国际财务报告准则第15号》根据合同的性质及其他国际财务报告会计准则的要求对适用范围做出规定。

IASB前期收到的反馈意见主要集中在以下适用范围的区分问题，IASB希望通过本次意见征询进一步了解有关情况：

一是与《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》）的区分。对于主体在企业合并中取得的合同资产及合同负债的计量原则，是按照《国际财务报告准则第3号》的有关规定（基于公允价值），还是按照《国际财务报告准则第15号》的有关规定（基于交易价格）的准则差异问题可能导致主体难以进行会计处理。通过意见征询稿，IASB希望了解在何种情况下由于上述两项准则的不同要求导致企业合并过程中进行重大公允价值调整，该问题的普遍程度以及对主体财务报表和财务报表使用者提供信息的有用性的影响。

二是与《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）的区分。当主体由于其客户在双方合同关系存续期间发生财务状况恶化而接受了更低的对价，是根据《国际财务报告准则第15号》规定的作为合同变更冲减收入，还是根据《国际财务报告准则第9号》作为应收款项或合同资产的减值，利益相关方表示存在困惑。通过意见征询稿，IASB希望了解在何种情况下对减少的对价进行会计处理存在困难及其原因，以及主体当前对该情形的会计政策。此外，部分利益相关方表示对某些产生于《国际财务报告准则第15号》的负债，特别是满足《国际会计准则第32号——金融工具：列报》中关于金融负债定义的，应当适用哪些会计处理规定存在困惑。例如主体向客户销售礼品卡，该礼品卡赋予客户拥有选择包括主体在内的供应商向其提供商品或服务的权利，由此产生的负债应适用哪一项准则规定？通过意见征询稿，IASB希望了解在何种情况下对产生于《国际财务报告准则第15号》的负债所适用的会计准则存在困惑，相关负债的性质以及主体当前对此类负债的会计政策。

三是与《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称《国际财务报告准则第16号》）的区分。对于同时包含服务及租赁成分的合同，主体可能由于《国际财务报告准则第15号》及《国际财务报告准则第16号》的准则差异难以进行会计处理。IASB希望了解在何种情况下同时应用《国际财务报告准则第15号》及《国际财务报告准则第16号》存在困惑，这些情况的普遍程度、相关原因以及对财务信息有用性的影响。

此外，对于部分利益相关方反馈的《国际财务报告准则第15号》与《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》在适用范围上的区分问题，即关于主体日常经营活动中，将仅包含单一资产的子公司出售交易安排的准则适用问题，IASB决定不将该问题纳入本次意见征询中，原因是主要考虑到以往讨论情况及相关决议：一是于2019年至2020年，该问题已经提交至国际财务报告准则解释委员会，IASB根据讨论情况决定不将其作为有限范围项目。二是在国际财务报告准则第10、11、12号实施后审议期间，IASB决定若该问题纳入后续议程咨询中会将该问题划定为低优先级事项。三是在第三次议程咨询中，只有少数反馈建议对该问题作出规范，因此IASB得出该问题并未满足将其立项纳入工作计划的标准的结论。IASB在此次实施后审议前期对收到的反馈意见进行讨论的过程中也注意到，该问题涉及多项会计准则，相关工作需要投入大量资源。综合考虑后，IASB将在未来议程咨询中进一步评估该问题的迫切性并考虑其是否满足纳入工作计划进行立项的标准。

（十）与美国收入准则趋同问题

在IASB于2014年5月发布《国际财务报告准则第15号》的同时，FASB相继发布了《主题606——客户合同收入》（以下简称《主题606》），两者除部分细微之处存在差异外，已于发布时实现实质性趋同。此后，FASB根据收入准则过渡资源小组在2014年至2015年的讨论情况对《主题606》做出更广泛修订，这导致《国际财务报告准则第15号》和《主题606》之间的差异进一步扩大。

通过意见征询稿，IASB希望了解两项准则趋同的重要程度以决定是否在此次实施后审议过程中采取行动。

（十一）其他事项

通过意见征询稿，IASB希望了解关于《国际财务报告准则第15号》实施后审议项目是否还有其他问题需要进一步讨论。

来源：会计准则委员会