2024年3月14日，国际会计准则理事会（IASB）发布了《企业合并——披露、商誉及其减值（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），向全球利益相关方公开征求意见，征求意见截止日期为2024年7月15日。IASB旨在通过该征求意见稿改善主体以合理的成本向投资者提供有关收购的信息，以帮助投资者更好地评估管理层的收购决策和收购业绩。

一、有关背景

收购（国际财务报告会计准则称之为企业合并）通常是涉及主体的重大交易。这些交易在全球经济中发挥着重要作用，据统计，2023年的交易总额达3.2万亿美元。

《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》）规定了企业合并的相关会计处理。IASB在2013年至2014年期间开展了《国际财务报告准则第3号》实施后审议，了解到利益相关方存在以下重点关切：

一是财务报表使用者（以下简称使用者）需要更好的信息来帮助他们评估企业合并的业绩。一些使用者运用包含商誉的现金产出单元的减值测试提供的信息，作为评估企业合并成功与否的替代指标。例如，一些使用者表示，他们认为确认减值损失即表明企业合并不成功。

二是包含商誉的现金产出单元的减值测试复杂且费时费力，减值损失有时确认得太晚（即从发生减值到在财务报表中确认减值损失存在延迟）。

IASB拟通过“企业合并——披露、商誉及其减值”这一准则制定项目回应利益相关方提出的担忧。该项目旨在探讨主体是否能够以合理的成本向使用者提供有关企业合并的更有用的信息。这类信息将有助于使用者作出更好的决策，更好地评估企业合并的业绩，以及评估管理层如何高效和有效地利用主体的经济资源来收购这些业务。

二、征求意见稿主要内容

IASB根据“企业合并——披露、商誉及其减值”项目目标，在征求意见稿中提出了一系列修订建议。这些修订建议以IASB于2020年3月发布的《企业合并——披露、商誉及其减值（讨论稿）》中的初步意见为基础，并反映了IASB对有关这些初步意见反馈的考虑。拟议的修订主要涉及《国际财务报告准则第3号》的披露要求和《国际会计准则第36号——资产减值》（以下简称《国际会计准则第36号》）中的减值测试。

（一）《国际财务报告准则第3号》的披露要求

IASB建议增加新的披露要求，要求主体披露以下信息：

第一，有关企业合并业绩的信息，特别是有关主体战略性企业合并在购买日的关键目标（key objectives）以及评估关键目标实现与否的相关指标（relatedtargets）的信息，以及在后续期间这些关键目标和相关指标的实现程度的信息；

第二，有关企业合并预期产生的协同效应的定量信息。在对讨论稿的反馈中，使用者确认需要这些信息。然而，其他利益相关方，特别是编制者，对披露这一信息的成本表示关切，他们表示其中一些信息在商业上非常敏感，不应要求在财务报表中披露，而且披露这些信息可能使主体面临诉讼风险。IASB决定继续执行其要求主体披露该信息的初步意见，但对利益相关方的上述关注作出回应，建议主体在特定情况下豁免披露某些此类信息，并仅要求主体披露战略性企业合并的业绩信息。

第三，IASB还建议对《国际财务报告准则第3号》的披露要求进行一些其他修订：一是增加新披露目标；二是披露收购当年预期协同效应的定量信息；三是披露企业合并的战略理由；四是披露企业合并产生的贡献；五是披露获得的资产及承担的负债的类别。

（二）《国际会计准则第36号》中的减值测试

IASB建议对《国际会计准则第36号》中有关使用价值计算、商誉分摊至现金产出单元和披露要求的规定进行有针对性的修订。例如，关于使用价值的计算，IASB一是建议取消对用于计算使用价值的现金流量的限制，允许主体包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的现金流量；二是建议取消在计算使用价值时仅使用税前现金流量和税前折现率的要求，允许主体可以使用税后现金流量和税后折现率，只要所使用的现金流量和折现率假设保持内在一致即可。

IASB在征求意见稿中指出，对商誉减值损失有时确认得太晚的担忧可能是因为：

第一，一些利益相关方表示，如果使用者仅使用《国际会计准则第36号》中的减值测试提供的信息来评估企业合并成功与否，可能会被误导。《国际会计准则第36号》中的减值测试是对包含商誉的现金产出单元进行减值测试。它的目的不是直接测试商誉的账面金额或评估企业合并成功与否。《国际财务报告准则第3号》中拟议的新披露要求将要求主体更直接地披露有关企业合并业绩的信息，从而消除了使用者依赖减值测试结果作为替代的需要。

第二，一些利益相关方认为商誉是一项消耗性资产，并认为综合收益表未能反映与商誉消耗有关的恰当费用金额。IASB认为，实现这一目标的适当模型是基于摊销的模型。然而，这种担忧并不意味着减值测试有缺陷，而是减值测试不能满足那些认为商誉是一种消耗性资产的利益相关方的期望。

第三，减值测试的设计可以保护商誉不受减值影响。例如，某项业务在合并被购买的业务之后形成的“净空值”（即该业务的可收回金额超过其已确认的净资产账面价值的部分）可使商誉免于减值。当主体对合并业务进行减值测试时，该“净空值”能够掩饰收购所形成商誉的减值，因为合并业务可收回金额的任何减少都首先由“净空值”吸收。IASB建议澄清商誉如何分摊至现金产出单元，以期有助于减少这种掩饰行为。

第四，管理层过度乐观。IASB认为管理层的过度乐观，在某种程度上，最好由监管机构和审计师来处理，而不是修订《国际会计准则第36号》。然而，IASB建议对《国际会计准则第36号》的披露要求进行有限的修改，以帮助改进《国际会计准则第36号》的应用并减轻这种担忧。

三、征求意见稿的潜在影响

对《国际财务报告准则第3号》的拟议修订将影响所有进行企业合并的主体。其中一些建议只适用于某一类企业合并（即战略性企业合并）。

对《国际会计准则第36号》的拟议修订将影响所有拥有包含商誉的现金产出单元的主体。对如何计算使用价值的拟议修订也将影响适用《国际会计准则第36号》的所有资产的减值测试。

来源：会计准则委员会