2025年2月27日，国际会计准则理事会（以下简称IASB）完成了对中小主体国际财务报告会计准则（以下简称中小主体准则）的第二次全面审议，发布了第三版中小主体准则。第三版中小主体准则的生效日期为2027年1月1日，允许中小主体提前采用。

一、有关背景

中小主体准则是国际财务报告会计准则体系的组成部分，适用于不具有公共受托责任的主体（即IASB所指的中小主体）。按照IASB的界定，如果主体的权益或债务工具在公开市场上交易，或其以受托方式持有资产，则该主体具有公共受托责任，上市公司、金融机构以及公开发行债券的企业符合这一界定。目前已有85个国家或地区允许或要求采用该准则。

中小主体准则是IASB以完整版国际财务报告会计准则为基础进行简化，以满足中小主体财务报表使用者信息需求并平衡中小主体编报成本的一套独立准则。IASB采用的简化方式包括：省略与中小主体无关的内容；删除完整版国际财务报告会计准则中的一些会计政策选项；简化确认和计量要求；减少披露要求；简化语言。在评估中小主体的披露要求时，IASB遵循了以下五项原则以反映中小主体财务报表使用者的信息需求：一是短期现金流量、义务、承诺和或有事项，即关于中小主体履行义务能力的信息；二是流动性和偿付能力，即关于中小主体产生现金流量能力和持续经营能力的信息；三是计量不确定性，即关于财务报表中金额如何计量的信息，包括用于这些计算的输入值（如重大判断和估计）；四是会计政策选择，即关于中小主体应用会计政策的信息，特别是当存在多个会计政策选项时，中小主体选择应用某一会计政策的信息；五是金额分解，即关于财务报表中列示金额分解为不同部分的信息。

IASB于2009年7月制定发布了第一版中小主体准则，该准则立即生效。随后，IASB于2012年1月启动了第一次全面审议工作，并于2015年5月修订发布了第二版中小主体准则，修订后的准则于2017年1月1日生效。

2019年2月，IASB启动了第二次全面审议工作，以自第一次审议以来发布的以及在第一次审议结束前发布、尚未修订中小主体准则相应内容的完整版国际财务报告会计准则要求为基础，根据与中小主体相关、简化、如实反映三项基本原则，同时评估成本效益，来确定中小主体准则是否以及如何与完整版国际财务报告会计准则相衔接（即衔接法，alignment approach）。IASB先后发布了《对中小主体国际财务会计报告准则的全面审议（意见征询稿）》、《第三版中小主体国际财务报告会计准则（征求意见稿）》和《对第三版中小主体国际财务报告会计准则征求意见稿的补充（征求意见稿）》，最终基于2018年发布的《财务报告概念框架》、9项国际财务报告会计准则、42项国际财务报告会计准则的修订以及国际财务报告准则解释委员会解释公告，更新形成了第三版中小主体准则。

二、在更新中小主体准则时所作的主要简化

IASB本轮审议在以完整版国际财务报告会计准则为基础对中小主体准则进行更新时，主要在以下方面进行了简化，以保持中小主体准则的简洁性。

（一）修订“第2章 概念和一般原则”所作的主要简化。

IASB在根据2018年发布的《财务报告概念框架》对中小主体准则“第2章 概念和一般原则”进行修订时，保留了“不当成本或努力”的概念。该概念有助于IASB平衡中小主体准则中特定要求所带来的成本和效益，也有利于中小主体充分利用其资源并针对特定要求获得豁免。使用豁免规定的中小主体需要披露如何以及为何应用该豁免规定。

（二）修订“第9章 合并和单独财务报表”所作的主要简化。

IASB在根据《国际财务报告准则第10号——合并财务报表》对中小主体准则“第9章 合并和单独财务报表”进行修订时，为了简化对“控制”的应用，保留了可推翻的假设，即当投资方持有被投资方的多数表决权时，投资方控制被投资方。

（三）修订“第11章 金融工具”所作的主要简化。

IASB将中小主体准则原来的“第11章 基本金融工具”和“第12章 其他金融工具问题”合并为“第11章 金融工具”，使其与《国际财务报告准则第9号——金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）相衔接。简化内容主要包括以下几个方面：一是基于《国际财务报告准则第9号》的分类要求，引入了一项补充原则，即要求中小主体根据金融工具的合同现金流量特征对金融工具进行分类，但省略了《国际财务报告准则第9号》中根据企业管理金融工具的业务模式对金融工具进行分类的要求，中小主体很少在多个业务模式下持有金融资产，省略对业务模式的评估不太可能显著影响中小主体对其金融资产的分类；二是简化了以零对价签发的集团内部财务担保合同的要求，将这类合同纳入“第21章 准备和或有事项”的范围；三是保留了以摊余成本计量的金融资产减值所采用的已发生损失模型，未引入预期信用损失模型。

（四）修订“第19章 企业合并和商誉”所作的主要简化。

IASB在根据《国际财务报告准则第3号——企业合并》（以下简称《国际财务报告准则第3号》）对中小主体准则“第19章 企业合并和商誉”进行修订时，简化内容主要包括以下几个方面：一是简化了企业合并中取得无形资产的确认原则，即只要无形资产的公允价值能够在不涉及不当成本或努力的情况下可靠计量，中小主体即可确认企业合并中取得的无形资产。由于中小主体准则要求中小主体将企业合并中取得的商誉在其使用寿命内摊销，在企业合并中取得的未单独确认的无形资产将计入商誉，因此合并成本在无形资产或商誉中的分配不影响摊销；二是省略了《国际财务报告准则第3号》中关于回购权的额外指南，因为回购权在中小主体中并不普遍；三是简化了非控制性权益的计量要求，即不允许购买方选择按购买日的公允价值计量被购买方的非控制性权益。

（五）修订“第23章 客户合同收入”所作的主要简化。

IASB 将“第23章 收入”更名为“第23章 客户合同收入”，使其与《国际财务报告准则第15号——客户合同收入》（以下简称《国际财务报告准则第15号》）相衔接。考虑到中小主体与客户签订的合同通常比采用完整版国际财务报告会计准则的企业的合同更为简单，IASB简化了《国际财务报告准则第15号》中的“五步法”，简化内容主要包括以下几个方面：一是使用简单明了的语言，使其与中小主体同客户讨论合同时使用的语言保持一致，如使用“承诺”一词表示同客户签订的合同中承诺提供的商品和服务，来代替《国际财务报告准则第15号》中使用的 “履约义务 ”一词；二是限制中小主体应用“第23章 客户合同收入”时所运用的判断，如要求中小主体将取得合同的成本在发生时确认为费用，取消了《国际财务报告准则第15号》有关评估这些成本是否构成资产的要求；三是删除与中小主体无关的内容，如应付客户对价；四是简化《国际财务报告准则第15号》中的披露要求。

三、衔接规定与豁免

IASB要求中小主体追溯适用中小主体准则中的新要求和修订要求，但为应用以下章节的中小主体提供了追溯适用的豁免规定：一是修订后的“第9章 合并和单独财务报表”；二是修订后的“第11章 金融工具”，适用于采用《国际会计准则第39号——金融工具：确认和计量》后备方案的中小主体；三是新增的“第12章 公允价值计量”；四是修订后的“第19章 企业合并和商誉”；五是修订后的“第23章 客户合同收入”。

四、中小主体准则未修订的项目

中小主体准则本轮审议未修订的项目主要包括以下几项：

一是与《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》的衔接。当IASB完成费率管制项目时，《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》将被取代。因此，IASB决定在本次审议中不修订相应章节，并将在中小主体准则的未来审议中重新考虑是否引入管制资产和管制负债的要求。

二是与《国际财务报告准则第16号——租赁》（以下简称《国际财务报告准则第16号》）的衔接。IASB决定在本次审议中不修订相应章节，并将在中小主体准则的下一次全面审议中根据IASB开展《国际财务报告准则第16号》实施后审议的结果决定是否以及如何将相应章节与《国际财务报告准则第16号》相衔接。

三是关于加密货币的会计处理。调查显示，中小主体很少持有加密货币或出售加密资产。IASB正在密切关注加密货币的使用情况，并将在中小主体准则的下一次全面审议中重新讨论该项目。

来源：会计准则委员会