作者：中汇税务师事务所合伙人 王冬生
内部控制的问题,近几年逐渐成为一个热门话题。但是,美中不足的是,本应统一于企业内部控制中的税务风险控制、财务风险控制及其它方面的风险控制，目前在制度上仍没有实现有机地统一。企业的内部控制工作，仍在不同部门的指导下，按照不同的法规要求，分别进行。关于财务风险等的内部控制，法规相对健全，推进力度相对较大，而税务风险内控制度相对薄弱，而且缺乏强制性。内控制度的完整性，是内控制度有效性的前提，能否给予税务风险控制应有的重视，又决定内控制度的完整性。为有效防控风险，企业应构建包括税务风险控制、财务风险控制等在内的统一、完整的内部控制体系。
一、内部控制的法规体系
现行与内部控制有关的法规，主要是财政部、证监会等五部委制定的内部控制法规。国家税务总局颁布的大企业税务风险指引，也可以视为内部控制法规。
财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委在2008年联合下发了《关于印发<企业内部控制基本规范>的通知》（财会[2008]7号），明确制定该基本规范的目的是：“为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力”，“ 自2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。”五部委在2010年又印发了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会[2010]11号），制定了包括组织机构、发展战略、人力资源、社会责任、企业文化、资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、担保业务、业务外包、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递、信息系统等在内的18项具体的内部控制应用指引。2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行，自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司施行；在此基础上，择机在中小板和创业板上市公司施行。鼓励非上市大中型企业提前执行。
国家税务总局从税务管理的角度，于2009年下发《关于印发<大企业税务风险管理指引（试行）>的通知》（国税发[2009]90号），其目的是：“为了加强大企业税收管理及纳税服务工作，指导大企业开展税务风险管理，防范税务违法行为，依法履行纳税义务”。 “引导大企业合理控制税务风险，防范税务违法行为，依法履行纳税义务，避免因没有遵循税法可能遭受的法律制裁、财务损失或声誉损害。”
税务总局的风险指引，对于防控税务风险有一定积极作用，但是没有强制性地要求，在内容上，只是防止纳税人的税务违法行为，尚不能完全满足纳税人控制税务风险的要求，在可操作性上，目前的指引只是原则性的规定，没有更加具体的可以操作的指引。
二、内部控制的目标
内部控制作为内部管理的方法、制度，其目标应服从并服务于企业生产经营的主要目标。尽管对企业生产经营的目标是什么，有多种意见，但是企业是投资者成立的，投资者的目的是投资回报，体现投资回报的最终结果是税后利润。因此，内部控制的目标应该是增加税后利润，通过相应的规章制度，控制成本的增加，减少收入的流失，达到增加税后利润的目的。
无论是财政部等五部委的文件，还是税务总局的风险指引，共同的目的都是要控制风险，控制直接或间接影响企业经营成果的各类风险。
五部委制定的指引，尽管涉及内容很广，但无论是采购业务、还是资产管理，无论是销售业务，还是研究开发，最终都将影响体现财务报表的有关数字。因此，各种控制活动的目的，最终都可以归结为控制财务风险。
税务总局的大企业风险指引，虽然目的是为了帮助纳税人防范违法行为，依法履行纳税义务，不会直接增加企业的税后利润，但是通过防控税务风险，可以减少企业更大的损失，间接有助于实现企业的经营目标。
三、税务风险与财务风险相比的三大特点
尽管许多企业的税务工作由财务部门的人员专职或兼职负责，但是，税务与财务不是一回事。《关于印发企业内部控制配套指引的通知》（财会[2010]11号）规定了18项具体的指引，但没有涉及税务风险内部控制的内容。其原因之一，也在于两者的区别。
尽管纳税情况也最终影响企业的财务状况、经营成果和现金流量，但是税务和财务是两套不同的制度，两项不同的工作，两种不同性质的风险。无论是工作内容，工作方法，还是风险产生的原因、风险导致的后果、风险控制的措施，都是不同的。
税务工作是根据企业的经营情况，根据税法规定，准确计算各税种的应纳税额，及时履行应尽的涉税义务。财务工作是根据会计准则、财务制度等规定，在对企业经营情况准确记录的基础上，提出筹资、投资等内部管理意见和建议，及时准确编制财务报表。税务风险是企业在执行国家税法过程中，因违反国家税法或没有充分利用国家税法，造成的经济利益、社会形象或人身损失。而财务风险，是企业在经营过程中，因没有执行财务制度，或没有执行有关内部控制制度，导致企业成本增加或收入减少，造成经济利益损失。
税务风险与财务风险比，有三个特点：
一是防控难度大
二是可控性差
三是损失大
防控难度大，是因为税法的复杂和多变。在我国现行法律体系中，税法是最复杂，最多变的。一是因为税种多，一共19个税种，二是新法规多，财政部、税务总局、海关总署每年下发的各类政策性或征管性文件，都在100个左右。而财务方面的新法规，与税法比，要少很多。
可控性差，是因为税务风险发生时，一般是被税务局、海关等执法部门检查发现违法违纪问题。而对违法违纪问题如何处理，主动权基本掌握在执法部门手中，企业几乎没有多少自主权。而财务风险发生时，无论是投资损失，还是经营过程中的风险，何时处理，如何处置，基本控制在企业自己手中。
损失大，是因为税务风险除可能造成的经济损失外，还会影响企业的社会形象，甚至会被追究刑事责任。尽管对许多企业而言，多少存在税收问题在所难免，但是一旦出现偷漏税问题，尤其是上市公司出现偷漏税问题，不论金额大小，对企业形象的打击将是巨大的。涉税问题的责任人，还可能被追究刑事责任。根据刑法201条，逃税罪，可判处7年以下有期徒刑。根据204条，骗取出口退税罪，偷税罪，可判处无期徒刑。而财务风险导致的损失，只是经济损失，尽管也会影响企业形象，但责任人一般不承担刑事责任。
四、控制税务风险对控制财务风险的三个影响
基于税务与财务的联系，控制税务风险对控制财务风险，有以下三个方面的影响：
（一）准确计算应纳税额是准确出具财务报表的前提
与企业有关的税收，不是影响企业的收入，就是影响企业的成本，影响企业的税后利润。缴纳的营业税计入营业成本及附加，直接影响企业成本，增值税尽管是价外税，但是进项税可能影响成本，销项税可能影响收入，至于车船税、房产税等则影响管理费用，所得税直接影响税后利润。基于各项税额准确计算基础上的财务报表，其数据才是准确可信的。
（二）依法进行税收筹划是控制财务风险的内在要求
作为纳税人，既要依法纳税，依法履行各项扣缴义务等法定责任，也应依法进行税收筹划，充分利用国家的各项优惠政策，利用税收制度提供的空间，通过组织结构、业务流程等的适当调整，合法减轻自己的负担。不少缴税是控制风险，不多缴税也是控制风险。因为多缴税就是损失，损失就是风险，而且是现实的风险，已经发生的风险。
（三）控制税务风险有助于控制财务风险
财务风险与税务风险相辅相成。税务风险可能发生在企业生产经营、内部管理的各个方面，各个环节，甚至包括财务上不确认收入或成本的业务。比如，税法中关于视同销售的规定，财务一般不确认收入，但是所得税或增值税，都可能确认收入。税务风险的控制将贯穿于企业生产经营、内部管理的全过程，健全的税务风险内部控制制度，有助于加强对财务风险的控制。当然，健全的财务风险内控，也有助于控制税务风险。
五、将税务风险控制置于内部控制优先的地位
鉴于税务风险与财务风险相比的三个特点，控制税务风险对控制财务风险的三方面影响，控制税务风险的重要性已经不言而喻。企业应将控制税务风险放在内部控制的优先地位。
如果上市公司应监管部门的要求，已经开始构建内控制度，应同时构建税务风险内控制度，如果还没有开始构建内控体系，应立即着手构建税务风险控制制度，健全税务风险内控机制。
非上市企业，没有政府部门强制要求的企业，为提高内部管理水平，降低风险，提高收益，也应考虑建立包括税务风险防控制度在内的内部控制体系。
