背景：继2023年8月财政部印发了《企业数据资源相关会计处理暂行规定》（“暂行规定”）的通知后，2023年12月财政部又印发了《关于加强数据资产管理的指导意见》的通知（“指导意见”），强调数据资产作为经济社会数字化转型过程中的新兴资产类型的重要性，并提出要构建“市场主导、政府引导、多方共建”的数据资产治理模式，逐步建立完善数据资产管理制度。

个人和企业活动每天产生大量的数据，企业持续不断在进行数据采集、清洗、加工和生产。现实中往往由于数据治理、数据管理等方面的能力不足，一些企业没能发现这些数据资源的价值，更未开展对这些数据资源进行梳理和挖掘，从而无法推动数据使用场景的创新与研发。随着监管发文重申数据资源会计核算规范化和数据资产管理的重要性，数据资源“入表”不再是部分企业内部管理视角的选择题，而是所有企业财务合规视角的必答题。

本文将从暂行规定和指导意见的解读出发，针对企业数据资源资产化可能面临的实务问题，从“变”与“不变”两个方面介绍企业可以采取的管理举措。

不变：暂行规定的出台是为了推动和规范拥有数据资源的相关企业执行会计准则，准确反映数据相关业务和经济实质，强化数据资源相关信息披露。暂行规定明确了数据资源会计处理适用的准则，在会计确认计量方面与现行无形资产、存货、收入等相关准则是一致的，包括资产的定义、确认条件、初始计量、后续计量、处置和报废等，没有变化。

数据资产的定义首先是满足企业会计准则对资产的定义，即企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或者合法控制的，资产有关的经济利益很可能流入企业，该资产的成本能够可靠地计量。

我们可以从企业数据资源用途的角度，将数据资源分为两个层面，一个层面是企业内部使用，比如：企业数字化转型的过程中积累的数据，这些数据资源开发利用主要是支持企业各项业务以期实现降本增效的目标，也就是在对数据资源开发利用的过程中，企业所形成一定规模的内部使用型数据资产；另一个层面是企业把数据作为生产要素用来对外提供服务或者日常持有以备出售，比如有的企业采集公开数据生成实时资讯类报告或者营销类产品销售给客户。但是，这些数据资源要成为在企业财务报表中列报的数据资产，就需要完成合规确权、数据治理、分析经济利益流入的情况并且成本能可靠计量，才可能达到“入表”的要求。

如果企业能够实现对数据进行精益管理，满足企业会计准则对资产的定义，则需要进一步考虑《企业会计准则第1号——存货》和《企业会计准则第6号——无形资产》的指导意见，判断数据资产“入表”应遵循存货还是无形资产相关的企业会计准则。数据资产“入表”到底是计入无形资产科目还是存货科目，本质上要看企业在对外服务或者交易的过程中，数据资产权属是否发生转移。举例来说，在满足资产确认的前提条件下，如果企业是为某客户定制一款含有客户信息的数据产品，准备出售给该客户，一般计入存货；如果企业的数据产品可以提供给多个客户，客户一般只有数据产品的使用权，卖给甲客户不影响再卖给乙客户，那么该类型的数据产品则一般是可以计入无形资产。需要注意的是，暂行规定或者说会计准则解决的是会计问题，即在会计上如何将数据资产入账的问题，但是不解决数据资产确权的问题，也不解决数据交易问题和数据资产评估问题。

另外，在《企业会计准则第1号——存货》第十一条规定“投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。” 而《企业会计准则第6号——无形资产》的第十四条也有类似规定“投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。”2023年12月29日修订的新《公司法》将于2024年7月1日实施。新《公司法》规定了出资人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权、股权、债权等以货币估价并可依法转让的非货币财产作价出资。实务中，我们从新闻上也看到青岛某公司在2023年8月就进行全国首例数据资产作价入股签约安排。

除了上述以数据资产投资或涉及拥有数据资产主体的并购交易需要考虑估值的情况外，数据资产评估并不是数据资产入表的前置步骤。数据资产入表是客观的会计核算过程，满足会计准则要求的数据资产即可根据相关会计准则进行核算、列报与披露。在某些特定场景如并购、出资等，企业需要首先对数据资产进行评估，以形成数据资产的交易对价，但此价格是作为交易对手的成本，计入其资产负债表相关科目。数据资产评估适用的场景可能是数据资产入表后续计量中的减值测试、数据资产并购交易、数据资产入股、数据资产融资增信等等，一般不涉及数据资产的初始计量。

变化：企业从成立那天起就在创造和采集数据，企业的经营数据、财务数据、客户信息、员工信息、调研数据等等，非常丰富。数据资源会计处理，其核心在于解决企业数据相关支出的资产化和费用化问题。需要企业理解的是，如果都还是费用化处理，那么暂行规定和指导意见的发布意义就不大了。数据资产入表是数字经济时代的一个重要的财务管理课题。我们建议企业全面盘点与梳理手中的数据资源，开展数据治理工作为数据资源的合规和登记确权打下基础，并推动满足条件的数据在数据交易所完成登记确权，根据会计准则和会计处理相关规定进行核算和列报，持续促进数据要素的场景化开发与使用。

对于上市公司或拟上市申报在审企业而言，根据监管要求，需要在年度报告或更新招股文件中按照暂行规定详细披露数据资产相关会计信息。数据资产入表是对满足资产确认条件的数据产品进行会计核算并按规定进行信息披露。我们需要提示的是，数据产品不一定满足资产的确认条件。比如说，有的数据产品可能不能给企业带来经济利益流入，有的数据产品使用方式与无形资产类似，但时效性非常短（比如不超过一年）。

我们在服务企业的过程中发现一些企业在进行数据资源利用、开发和产品化的过程中，更多地是从业务需求和技术可行性角度出发，但对于数据采集、脱敏加工、建模开发、安全存储等环节的成本归集和管理并不重视，导致有关财务核算所需要的信息不及时不透明，出现数据产品成本归集困难，进而无法满足财务合规要求。

数据资产的初始计量主要采用成本法，成本包括数据采集及运营维护过程中产生的人员工资、软硬件设备费用、管理费用和因安全事件引发的或有成本等。我们列举常见的数据资产成本归集维度一览表如下供参考：

如果企业是以数据作为生产要素，那与数据业务相关的投入应该计入营业成本还是期间费用也是值得商榷的。合理的收入成本匹配方案将有助于企业评估数据产品毛利率等关键指标，从而为企业是否对各类数据产品加大投资、研发力度提供有价值的财务分析数据。值得提及《暂行规定》的另一个亮点是强调数据资源相关信息披露。对于企业合法拥有或者控制、预期会给企业带来经济利益流入，但不满足企业会计准则相关资产确认而未确认为资产的数据资源，可以根据《暂行规定》中“其他披露要求”进行披露。

与研发投入资本化相似，对于拟计入无形资产企业自行开发的数据资产，需要结合《企业会计准则第6号-无形资产》规定进行会计规范处理，包括思考对于满足资产确认条件的数据产品如何区分研究阶段和开发阶段，这会直接影响企业数据资产的初始规模。根据相关会计准则，对开发阶段的支出，只有在同时满足5个条件的情况下才能确认为无形资产。我们建议，上市公司和拟上市企业应留意证监会关于《关于上市公司进一步规范研发费用资本化的监管通报》相关内容比照管理数据资产化工作，例如严格制定数据资源开发支出资本化制度并规范执行，明确资本化时点、依据和内控流程；明确研发费用的开支范围和标准，严格审批程序，并按照数据资源开发项目或者承担开发任务的单位，设立台账归集核算研发费用；加强成本费用核算基础，加强成本管理，保证开发阶段相关支出的核算和归集准确、清晰；对数据资源资本化形成的资产持续关注，按会计准则规定进行减值测试，避免因过度资本化造成资产虚高。

我们相信，随着暂行规定和指导意见的实施推广，越来越多的企业将通过数据资源资产化工作进一步推进企业数据质量改善和数据资产创新应用。一方面，这些举措将帮助企业吸引投资、拓宽融资渠道、优化财务结构；另一方面，通过数据使用者场景综合分析，在企业控制范围内找到更多降本或者增效的途径改善企业绩效。

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作者：中汇会计师事务所合伙人  殷文文/合伙人  杨光燕/总监  丁柏翔

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