我记得前两年，税务圈内突然来了一阵风，开始关注美国开征弃籍税这个事情。然后，各种文章开始研究美国弃籍税是怎么一回事，中国是否也需要立法开征这个新的税种——弃籍税，甚至有人大代表提案从防止资本外流的角度来说，中国也应该开征弃籍税，防止富豪移民资本外流。

弃籍税真的是美国新开征的一个防范资本外流的税种吗？中国真的需要在现行所得税制度之外去开征这个新的税种吗？我最近在关注个人境外所得个人所得税申报，自然就关注到个人因为去海外工作、生活而产生的双重税收居民身份问题。在美国，如果出现双重税收居民身份，他存在一个规范的机制，就是个人可以向美国税务局（IRS）申请，通过填写Form 8833这张表申请美国税务机关放弃对其税收居民身份管辖：

但是，在这张表的填报说明中特别提到了，如果你向美国税务局申请放弃税收居民身份管辖，可能会触发弃籍税的申报问题，从而需要填写Form 8854这张表：

这张表就是美国弃籍税的申报计算表。但是，当我具体看这张关于弃籍税计算的申报表时：

我突然眼前一亮，这张表是这么的似曾相识，美国这张计算表不就是我们《中华人民共和国企业清算所得税申报表》中的附表一《资产处置损益明细表》、附表二《负债清偿损益明细表》吗！

回过头再看看美国弃籍税规定中的一些表述：Deemed disposition of asset and liability 资产、负债的视同销售，Deemed distribution of dividend 股息的视同分配，这些术语在我国所得税法体系中又是这么的熟悉和自然。所以，我突然意识到，原来我们对于美国所谓的弃籍税完全是一个误读，这不就是类似我们在《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第四条第一款中“将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）”所触发的企业所得税制度内部的清算机制吗？哪需要开征一个新的税种交弃籍税。

只不过，我们目前在企业所得税中已经建立了这样一个清算制度。但是反观到个人所得税领域，我们可以看一下最近的这个文件：国家税务总局关于《中国税收居民身份证明》有关事项的公告（国家税务总局公告2025年第4号）。抛开其他的，就从任何事物发展规律和逻辑角度来看：

任何一个完整的制度都应该形成一个闭环，既然有开，就必然有关，开关闭合循环，这个制度才是完整的。现在，国家税务总局建立了开具中国税收居民身份证明的制度，这个是取得税收管辖权的制度安排。如果存在双重税收居民身份，需要你放弃税收居民管辖，这个制度目前只是存在税收协定层面，但却没有像类似总局2025年4号公告一样，形成一个征管性的常规制度安排。

如果税务总局真的要在双重税收居民身份中放弃税收居民身份管辖，这意味着这个人后期取得来源于中国的所得时，将不是以中国税收居民的身份，而是以非居民身份（甚至可以享受协定优惠待遇的方式）对其征税，那就必然面临一个新老划断的清算制度性安排，这个是个人所得税法体系（包括企业所得税法体系）内部本身就内嵌的一个制度，根本就不需要开征一个新的税种叫什么弃籍税。

所以，严格来看，我们将美国这个征税机制翻译为弃籍税也完全是一个误读，放弃国籍当然涉及到可能放弃税收居民身份管辖，但是不放弃国籍，同样也会存在基于双边税收协定中的“加比规则”而出现放弃税收居民身份管辖的问题。所以，弃籍税本质上就是，当一个个人原来是你这个国家（地区）的税收居民，如果他申请你放弃对他的税收居民管辖，以后他将以一个非居民身份从你这个国家（地区）取得所得，甚至还会以其他国家和中国签订的双方协定享受协定优惠待遇时，你如何处理他在进行税收居民身份变换这个环节，他继续持有你本国资产、负债的税收属性变换问题（所得不就是来源于资产、负债公允价值和账面价值的变化吗）。

比如，美国对于其税收居民，如果你公开市场炒美股，你的所得是需要在美国缴纳个人所得税的。但是，如果是非居民，你炒美股是不需要在美国缴税的。所以，美国税务局在你申请放弃税收居民身份管辖这个时点，按照你没有卖出股票的公允价值减去你的成本将这部分所得征了个人所得税（也就是所谓的弃籍税）后，后期你成为非居民后卖出的收益和损失都不涉及美国个人所得税，这不是美国联邦个人所得税制度体系安排中一个非常正常的制度性安排吗？这又不涉及到什么惩罚性的机制。

同样，如果你是美国的税收居民，你取得美国企业分配的股息就需要按美国税法缴纳个人所得税。但是，如果你变成非居民了，后期向美国税务局填报W-8BEN这张表申报，比如你以后是中国税收居民，你取得美国的股息就按10%预扣，而不是按美国人的方法交。所以，对于你在居民变非居民环节，例如美国公司未分配的利润做一个视同分配处理也是完全合理的。

回到中国，我们也是一样，比如我们对于外籍个人从外商投资企业取得的股息是免征个人所得税的。如果一个中国人，现在是因为取得外国国籍而放弃了中国的国籍，这必然也涉及到税收居民身份的改变。此时，中国税务机关如何处理这个新老划断的问题？如果你不处理，那他对于变更国籍前的利润不分配，变更后分配，你的征税权也就丧失了。

但是，也并非所有的资产都要做一个视同销售，比如对于房产、股票，我们在征收个人所得税时，对于税收居民和非税收居民的政策是完全一样的。比如对于满五唯一住宅销售免征个人所得税，这个既适用税收居民也适用非税收居民，我们对于个人买卖A股上市公司股票不征收个人所得税，税收居民个人不征，对非税收居民个人也不征。即使是限售股，对税收居民和非税收居民个人征税的税率都是20%。那就没必要非要在放弃环节做一个视同销售将所得确认出来缴税。因此，在考虑放弃税收居民身份管辖的清算税制安排中，各个国家要根据自己国家的税收制度特点去考虑，哪些资产、负债要视同销售或视同分配，哪些不需要。

再比如，一个中国人因为到境外生活工作（并非放弃国籍），他只是在这一段时间内申请放弃税收居民身份管辖，后期他可能还会回国，恢复税收居民身份。所以，如果你在放弃税收居民身份管辖环节出来的税收清算机制，留一个比如5年的递延缴税期，如果他在5年内处置资产了，就触发缴税。但是，如果他在5年后又回来了，恢复中国税收居民身份了，在这个5年期间，他又没有处置任何中国资产或取得任何分配，税务局撤销对他放弃税收居民身份的清算税收也是一个非常合理的制度性安排。

我想，即使我们中国完全不知道美国的弃籍税，就靠中国税务机关自己去摸索，等你“走出去”到一定程度，中国自然也会建立起和美国一模一样的所谓“弃籍税”的制度安排。因为，税务总局需要在制度层面基于税收协定建立放弃双方税收居民身份管辖的制度性安排时，在征管实践中一定会从基层出现这类案例告诉总局，别人后期拿国外税收居民身份取得以前资产或收益分配时，究竟按居民还是非居民征税，你自然会意识到，在个人所得税领域，也要和企业所得税一样，建立类似放弃税收居民管辖的清算性制度安排的，而这个清算所得的计算大原则和企业所得税一样，但你还要考虑个人所得税领域自己的特点，比如我们对于财产处置收益，居民、非居民个人都是20%。而企业所得税领域，居民是25%，非居民是10%。所以，你的清算制度性安排的具体规则也不一样。再比如，类似新加坡、香港这种国家和地区，他就征收薪俸税，不征收资本利得税和股息税等，他们就完全没必要建立这种放弃税收居民身份的清算性制度安排（也就是所谓的弃籍税）。因为，受雇所得不存在这种遗留性问题。所以，说到这，你还认为中国需要开征一个所谓的新的税种叫“弃籍税”吗？这个机制完全不就是内嵌在我们个人所得税法中吗？只是我们暂未去正式触发而已。

所以，说到这我越来越体会到一点，在社会科学领域，实际上也是有一个所谓的“道”，也就是客观规律的存在。对国际税制的比较，一定要寻求对这个所谓的“道”的理解，否则经常容易误入歧途，闹出笑话。

作者：中汇税务集团全国技术总监/合伙人  赵国庆

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