随着消费市场竞争越来越激烈，消费者购买渠道也越来越多，消费者在购买商品之前往往喜欢“货比三家”、“多渠道、多平台对比”；因此，各大商家为了吸引消费者购买自己的商品，就不得不“想方设法”搞各种促销活动。

目前，市场的促销方式是多种多样的，包括积分兑换、抵用券、满减活动、特价促销、示范宣传、赠品策略、免费样品派发等，都旨在增加消费者的购买意愿和提升品牌影响力。

下面，我们主要探讨新收入准则下，对于“附有客户额外购买选择权的销售”税会差异。

一、应用场景

零售卖场、超市、百货商场等企业在销售商品的同时，为刺激客户再次光顾，增强友好度以获得消费，往往会提供一些折扣优惠或额外的免费商品、服务，通常这种赋予客户选择权的销售表现形式为向购买者提供购销激励、客户奖励积分、未来购买商品的折扣券以及合同续约选择权等。

附有客户额外购买选择权的典型例子是销售商品时赠送积分或折扣券（不得用于本次销售），新收入准则关于附有客户额外购买选择权的会计处理流程可以用下图表示：

二、案例分析

1.积分

案例1：2×18年1月1日，甲公司开始推行一项奖励积分计划。根据该计划，客户在甲公司每消费10元可获得1个积分，每个积分从次月开始在购物时可以抵减1元。截至2×18 年1月31日，客户共消费100000元，可获得10000个积分，根据历史经验，甲公司估计该积分的兑换率为95%。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

会计处理：

甲公司认为其授予客户的积分为客户提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务。客户购买商品的单独售价合计为100000元，考虑积分的兑换率，甲公司估计积分的单独售价为9500元（1×10000×95%)。甲公司按照单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

商品分摊的交易价格=100000÷(100000+9500)×100000=91324(元）

积分分摊的交易价格=9500÷(100000+9500)×100000=8676(元）

因此，甲公司应在商品的控制权转移时确认收入91324元，同时确认合同负债8676元。

截至2×18年12月31日，客户共兑换了4500个积分，甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，仍然预计客户将会兑换的积分总数为9500个。因此，甲公司以客户兑换的积分数占预期将兑换的积分总数的比例为基础确认收入。积分当年应当确认的收入为4110元(4500/9500×8676)；剩余未兑换的积分为4566元（8676–4110)，仍然作为合同负债。

截至2×19年12月31日，客户累计兑换了8500个积分。甲公司对该积分的兑换率进行了重新估计，预计客户将会兑换的积分总数为9700个。积分当年应当确认的收入为3493元（8500÷9700×8676- 4110)；剩余未兑换的积分为1073元（8676-4110-3493)，仍然作为合同负债。

税务处理：

税法不认可额外选择权分期确认收入的方法。甲公司应按实际消费全额确认收入。在积分未来行权兑换时，税法认可1个积分兑换1元的方式，可以将其视为商业折扣予以扣除。

2×18年，会计上确认收入95434元，税法上确认收入100000元，纳税调增4566元。

2×19年，会计上确认收入3493元，税法不确认，纳税调减3493元。

增值税方面，客户支付10万元金额，需要索取价税合计10万元的增值税发票，因此，增值税也需要在2×18年确认销项税额。

具体的税会差异如下表所示：

2.折扣券

案例2：甲公司以100元的价格向客户销售A商品（增值税税率13%），购买该商品的客户可得到一张40%的折扣券，客户可以在未来的30天内使用。同时，甲公司推出季节性促销活动，活动期间对所有产品均提供10%的折扣。上述两项优惠不能叠加使用。根据历史经验，甲公司预计有80%的客户会使用该折扣券，额外购买的商品的金额平均为50元。在折扣券有效期内，客户共购买了100元商品，实际支付60元。上述金额均不包含增值税，且假定不考虑相关税费影响。

会计处理：

甲公司认为该折扣券向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务，并估计该折扣券的单独售价为12元［50×80%×（40%－10%）］，然后按照A产品和折扣券单独售价的相对比例对交易价格进行分摊：

A商品分摊的交易价格＝100÷(100＋12)×100＝89元

折扣券选择权分摊的交易价格＝12÷（100＋12）×100＝11元

税务处理：

企业所得税和增值税在销售环节全额确认收入，在实际行使该购买选择权时对购买选择权部分不确认收入。

具体的税会处理过程及税会差异如下表所示：

3.续约选择权

当客户享有的额外购买选择权是一项重大权利时，如果客户行使该权利购买的额外商品与原合同下购买的商品类似，且企业将按照原合同条款提供该额外商品的，则企业可以无需估计该选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外商品的数量以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，并进行相应的会计处理。这是一种便于实务操作的简化处理方式，常见于企业向客户提供续约选择权的情况。

例如：A与B签订一年期合同，每件价格3000元，B可以在合同到期时续约一年；这块产品通常每件涨价20%，则无需将交易价格再分摊至续约选择权，可以适用简化处理，直接按照3000元/每件价格去确认这两年的收入。

使用简化处理方式，前提是客户购买额外商品与原合同商品类似，相当于续约。

案例3：2×18 年1月1日，甲公司与100位客户签订为期一年的服务合同，每份合同的价格均为10000元，并在当日全额支付了款项。该项服务是甲公司推出的一项新业务。为推广该业务，该合同约定，客户有权在2×18年年末选择以同样的价格续约一年并立即支付10000元；选择在2×18年年末续约的客户还有权在2×19年年末选择以同样的价格再续约一年并立即支付10000元。甲公司在2×19年和2×20年将对该项服务的价格分别提高至每年30000元和50000元。

 2×18年年末及其后，没有续约但之后又向甲公司购买该项服务的客户以及新客户都将适用当年涨价后的价格。假定甲公司提供该服务属于在一段时间内履行的履约义务，并按照成本法确定履约进度。上述金额均不包含增值税。合同开始日即 2×18年1月1日，甲公司估计有90%的客户（即90位客户）会在2×18年年末选择续约，其中又有90%的客户（即81位客户）会在2×19年年末再次选择续约。2×18年至 2×20年的合同预计成本分别为6000元、7500元和10000元。

会计处理：

只有签订了该合同的客户才有权选择续约，且客户行使该权利续约时所能够享受的价格远低于该项服务当时的市场价格，因此，甲公司认为该续约选择权向客户提供了重大权利，且符合简化处理的条件。

甲公司无需估计该续约选择权的单独售价，而是直接把其预计将提供的额外服务以及预计将收取的相应对价金额纳入原合同，进行会计处理。在合同开始日，甲公司根据其对客户续约选择权的估计，估计每份合同的交易价格为27100元（10000+10000×90%+10000×81%)，预计每份合同各年应分摊的交易价格如下表所示（这个27100元，相当于100个合同3年平均的价格）：

上表橙色字体的部分相当于履约进度，27100元类似为一份合同的总收入。

假定客户实际选择续约的情况与甲公司的估计一致，甲公司在各年收款、确认收入以及年末合同负债的情况如下表所示：

这样的思路比较怪，相当于一直是假设100个合同都存续的情况，只不过用百分比体现了是否续约的实际情况。

如果2×18年底、2×19年底预测不准确，还需要对确认收入进行调整。

税务处理：

税法按照权责发生制确认收入，不予分摊调整。2×18年度确认收入1000000元，2×19年若实际选择续约与估计90%保持一致，确认收入900000元，同理2×20年确认收入810000元。

2×19年和2×20年按照每份合同10000元确认收入，是否属于“价格明显偏低且无正当理由”？由于属于甲公司推出的新服务，实际上就是促销，属于正当理由，不建议调整。

具体的税会差异如下表所示：

三、案例总结：

1.会计处理

根据《企业会计准则第14号——收入》，企业在销售商品或提供服务时，如果附有客户额外购买选择权，需要评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。如果企业提供了重大权利，则应当作为单项履约义务，并将交易价格分摊至该项履约义务。在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或该选择权失效时，确认相应的收入。

2.税务处理

在税务方面，税法并没有单项履约义务的概念，依然遵循旧准则的确认方式。根据税法的要求，不允许进行负债估计，应该确认收入，这体现了税会差异。税务机关通常要求企业在客户行使选择权时一次性确认收入，这意味着即使客户在合同期内行使了额外购买选择权，企业也需要将合同对价的剩余部分一次性确认为收入。

3.税会差异的具体表现

①收入确认时点差异

会计上根据客户行使额外购买选择权的可能性和时间，将合同对价分摊至各个会计期间，而税务上则要求在客户行使选择权时一次性确认收入。

②收入金额计量差异

会计上根据估计的积分兑换率确定积分的单独售价，并将合同价格在销售商品和奖励积分两项履约义务中按照各自单独售价的占比进行分摊。税务上则在销售商品满足“风险报酬转移”时，依据合同的交易价格确认当期收入。

③增值税处理差异

在增值税方面，增值税在销售商品环节时已经一次性开票确认收入，税目、税率随A商品，和客户后续使用积分或折扣券兑换的商品不挂钩。在客户兑换积分或折扣券时，折扣额的增值税发票开具应该符合要求，即根据《关于印发〈增值税若干具体问题的规定〉的通知》（国税发[1993]154号）和《关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函[2010]56号）的相关规定，折扣额必须和销售额在同一张发票上分别注明的，且折扣额必须在“金额”栏注明，否则折扣额不得从销售额中减除。

4.操作实务

在实际操作中，企业需要与税务机关沟通，了解税收政策的具体规定，并在客户行使额外购买选择权时，按照税务机关的要求一次性确认收入。同时，企业可以与税务机关协商，争取按照会计准则的规定进行税务处理。

总结来说，新收入准则下“附有客户额外购买选择权的销售”在会计和税务处理上存在明显差异，企业需要根据具体的会计准则和税法规定，合理进行会计处理和税务申报，以确保合规并减少涉税风险。

作者：中汇税务师事务所（江西）有限公司经理  廖月娥

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