一、土地整备利益统筹政策背景

土地整备利益统筹与城市更新同为深圳存量土地开发的核心模式，2021年开始，土地整备利益统筹项目的村股份公司和开发商合作逐渐成为了开发商在深圳拿地的主流方式，相比城市更新，深圳市政府目前给予了土地整备利益统筹更大的支持力度，土地整备利益统筹也被视为今后深圳土地供应方式的主流模式。

长期以来，城市更新存在周期长、政策调整频繁、不确定性较多等问题，而土地整备利益统筹凭借政府主导、推进效率高、准入门槛低、确定性强等突出优势，成为房地产企业在深圳获取土地的更佳选择。其中，开发商通过土地整备利益统筹项目，与村股份公司就留用地开展合作，其拿地规模甚至已逐步超过通过城市更新方式获得的土地体量。

二、土地整备利益统筹项目涉税分析

（一）村股份公司和开发商合作的双抬头合作模式

在土地整备利益统筹项目中，村集体或村股份公司取得留用土地后，合作开发的核心问题在于村股份公司与开发商的合作模式，以及收益（尤其是建成后的物业）分配方式。这是因为合作模式与收益分配方式会对双方的投资测算利润、税费承担等产生重大影响。出于税费负担等各种因素的综合考量，深圳地区村股份公司和开发商合作中主要采用 “双抬头” 模式。

村股份公司和开发商合作开发项目的 “双抬头” 模式，是指村股份公司与开发商共同作为项目开发主体的合作模式。一般是指规划和自然资源局先与村股份公司签订土地出让合同，村股份公司作为受让人取得留用地使用权。然后，规自局、村股份公司及开发商三方再签订土地出让合同补充协议，将土地使用权的受让人变更为村股份公司和开发商两方，使双方共同持有留用地的土地使用权，土地证办理完成后权属人是双主体。项目的报批报建也是由开发商和村股份公司一起作为权利人进行申报，所有的手续和文件都需要双方盖章。

（二）土地整备利益统筹项目涉税分析

深圳地区村股份公司和开发商合作中大部分采用 “双抬头” 模式，以下土地整备利益统筹项目涉税分析均以“双抬头”模式为前提。

需要特别说明的是，“双抬头”模式并不是唯一的合作方式。

1.增值税及附加税费

•物业分配环节：村股份公司及开发商双方按约定比例分配物业，属于 “共同开发成果的内部划分”，未发生产权转移（双方均为原始权属人），不视为销售不动产，无需缴纳增值税。

•物业处置环节：开发商分得的可售物业对外销售时，按 “销售不动产” 缴纳增值税，可抵扣对应进项税额；

2.土地增值税

•物业分配环节：参照合作建房的土地增值税政策，双方分配物业属于 “权属划分”，而非 “转让”（ 村股份公司及开发商均为原始权利人），无需缴纳土地增值税。

•物业处置环节：开发商销售分得的物业时，需按规定计算增值额并缴纳土地增值税；村股份公司分得物业再转让时，取得的转让收入需按规定缴纳土地增值税，但村股份公司销售房产计缴土地增值税如何确定其成本目前在实操过程中尚存在争议不同税务局可能有不同的处理方式。

根据《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定通知》（财税〔1995〕48号）规定：第二条 对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，共同投资、共担风险、共享利润，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税分房过程中的所得税。

3.企业所得税

物业分配环节，双方均未取得 “货币性收入”，仅为权属划分，无需在分配时缴纳企业所得税，待后续处置（销售、出租）时再确认应税收入。

村股份公司和开发商各自作为房地产开发项目独立的纳税主体，应分别单独计征企业所得税。 

4.契税

•土地使用权变更环节： 土地使用权出让合同补充协议的签订，由于只涉及在受让人处增加开发商名字，不涉及土地出让金额的变化，故不需要额外增加缴纳契税。

•物业处置环节：第三方购买开发商或村股份公司转让的物业时，作为权属承受人需缴纳契税；村股份公司和开发商双方若发生物业互转（如调整分配比例），则承受方需按规定缴纳契税。

《中华人民共和国契税暂行条例》（国务院令第224号）规定：在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。

5.印花税

印花税针对 “经济合同、产权转移书据等应税凭证” 征税，纳税人为立合同人。

•土地出让及补充协议：村股份公司和开发商与规自局签订的土地出让合同及补充协议，属于 “产权转移书据”，双方需按合同金额的 0.05% 共同缴纳印花税。

•开发建设环节：与施工方、设计方签订的建安合同、设计合同等，属于 “建筑安装工程承包合同”，按合同金额的 0.03% 缴纳印花税。

•物业销售环节：与购房者签订的商品房销售合同，属于 “产权转移书据”，按合同金额的 0.05% 缴纳印花税。

（三）关于土地整备利益统筹项目涉税的几点思考

1.土地增值税合并清算

在双抬头模式下，土地增值税的合并清算可参照单抬头模式执行：当项目开发完成并直接对外销售后，可向税务局申请对村股份公司与开发商进行土地增值税进行合并清算。

双抬头项目本质上属于合作建房范畴，由于双方存在共同投资、共担风险、共享利润的合作关系，且建成后按比例分配房产自用，这为合并清算提供了基础条件。需要注意的是，针对村股份公司通过分配获得物业（而非通过拆迁补偿取得回迁物业）的情况，在清算环节，该部分分配物业无法被计入土地成本。这就意味着，若村股份公司再次转让所分配的物业，其土地增值税税率最高可能达到 60%。因此，可考虑将村股份公司再销售分配所得物业的行为，与开发商进行土地增值税合并清算。这种方式虽能降低村股份公司的税负，但开发商需分出一部分成本作为村股份公司的扣除成本，从而无法适用分开清算的土地增值税税率，同时开发商的综合税费也会大幅增加。

该操作方式获得税务机关的认可程度较高，涉税风险较小，但需要合作双方协商税费增加后的分担问题。此外，从项目整体角度来看，这种方法的节税效果并不明显。

2. 村股份公司拆迁补偿的税务认定

在土地整备利益统筹中，通常村股份公司为拆迁主体，村最终获得的留用地多为净地。土地整备利益统筹以现金补偿较多，土地整备过程中的物业回迁一般也会在净地土地出让合同中予以体现

不过，在“双抬头”模式的项目里，开发商仍对村股份公司进行物业回迁的，在实际操作中缺乏对应的实务基础（因产权自始为村股份公司和开发商共有，不存在传统意义上的 “回迁” 权属转移场景），若仍沿用 “物业回迁与各项货币补偿一一对应” 的常规模式，在实际操作中可能会面临向税务部门解释的困难（例如难以界定补偿性质是否涉及应税行为，容易引发税务认定争议）。

3.开发商根据土地出让合同约定交付回迁物业时需计缴增值税

根据最新的税务执行规定，开发商在城市更新项目及土地利益整备项目中，向被拆迁方移交回迁安置物业时，需计算并缴纳增值税。

由于回迁物业视同销售确认的拆迁补偿款，主流税务局的观点均不能并入土地价款中计算销项抵减，所以当回迁物业按不同价值确认视同销售额时，开发商的增值税负担也会发生较大的差异，这也会在很大范围内影响项目的利润空间。

4.开发商支付拆迁安置补偿的契税计缴方式变化

在深圳的城市更新项目领域，税务政策正经历着一系列显著调整，其中除了回迁安置物业增值税计缴方式发生巨大变化外，拆迁安置补偿所涉契税方面也出现了新动态。许多项目陆续收到了税务机关的通知，显示出深圳地区在契税征收政策执行上的收紧趋势。

依据这些通知，深圳城市更新项目拆迁安置补偿的契税征收范围进一步明确，涵盖了回迁物业、支付给业主的货币补偿，以及无偿移交给政府的公共配套设施等。而回迁物业按不同金额基数计缴契税时，开发商的契税负担也会发生较大的差异，这也会在很大范围内影响项目的利润空间。

更多关于城市更新与土地整备利益统筹项目税务问题的交流和合作事宜欢迎垂询。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人  张伟明 / 经理  吴婷婷

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