近期，我们多位自然人客户接到税局通知，要求其对限售股转让进行清算，并补缴相应的个人所得税。问题聚焦于：限售股转让过程中，纳税人是否必须进行申报清算？对此莫衷一是。因此，本文以一个真实案例为切入点，对财税〔2009〕167号、所便函〔2010〕5号、财税〔2010〕70号、财税〔2011〕108号和国税发〔2006〕162号等文件进行详细解析，厘清限售股个人所得税征管模式，并论证：证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股所采用的“预扣+清算”简易征管模式下，纳税人对是否进行申报清算具有选择自由。
一、案例
自然人甲持有A股份有限公司的股份。之后，A公司于1998年上市，属于在证券机构技术和制度准备完成前上市的公司，与之相对应，甲所持有的A公司股票成为了限售股。之后，H市某路某证券营业部根据《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号 ）对甲所持的限售股预扣预缴了个人所得税。
在被预扣预缴个人所得税之后，甲并未立即将所持的限售股转让掉，而是选择继续持有，且后期并未进行任何增持A公司股票的行为，因而未到税务机关进行限售股转让个人所得税清算。在2014年至2017年期间，甲通过证券交易所集中交易系统经过多次交易，全部转让了其所持的A公司股票。2018年4月，甲接到H市地方税务局通知，要求其到税务机关进行清算，并对上述限售股转让所得补缴个人所得税款。
所涉及到的税务问题：
1、甲所转让的限售股属于什么类别？
2、甲转让限售股该如何交税？
3、甲被证券机构预扣预缴个人所得税之后，是否必须要进行申报清算？
二、分析
该案例牵涉的税务问题我们从限售股的类别划分及限售股转让所得的个人所得税征管模式两个方面进行分析。
（一）限售股的类别如何划分
根据《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号 ）第五条规定，根据证券机构技术和制度准备完成情况，将限售股划分为：证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股和证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股。
根据《财政部 国家税务总局关于证券机构技术和制度准备完成后个人转让上市公司限售股有关个人所得税问题的通知》（财税〔2011〕108号），证券机构技术和制度准备完成的时间节点为2012年3月1日，即“证券机构技术和制度准备完成前”指网上发行资金申购日在2012年3月1日（含）之前。
（二）限售股中的个人所得税征管模式
根据《财政部 国家税务总局 证监会关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税〔2009〕167号 ）第五条规定，根据证券机构技术和制度准备完成情况，对于不同阶段形成的限售股，采取两种不同的征管办法：证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，由证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算；证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，由证券机构直接扣缴。
在直接扣缴模式下，当限售股持有人转让限售股时，证券机构根据相关规定直接扣缴个人所得税，扣缴完成，限售股持有人的纳税义务即履行完毕，不存在申报清算的问题。而在证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算模式下，问题症结是：“证券机构预扣预缴”与“纳税人自行申报清算”二者之间存在什么关系？下面进行详细分析。
I. “证券机构预扣预缴”是证券机构必须履行的义务
财税〔2009〕167号 第五条第一项规定：“（一）证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，证券机构按照股改限售股股改复牌日收盘价，或新股限售股上市首日收盘价计算转让收入，按照计算出的转让收入的15%确定限售股原值和合理税费，以转让收入减去原值和合理税费后的余额，适用20%税率，计算预扣预缴个人所得税额。”因此，在符合相关条件时，证券机构必须预扣预缴税款， 这是证券机构的义务，“预扣预缴”是证券机构必须为之的行为。
II. “纳税人自行申报清算”可由纳税人选择
“纳税人自行申报清算”可由纳税人选择，下面先来分析相关文件，从立法宗旨上论证该观点：
1. 财税〔2009〕167号
财税〔2009〕167号 第五条第一项规定：“……纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异的，纳税人应自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内，持加盖证券机构印章的交易记录和相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜，已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库。”
据此可知，财税〔2009〕167号强调“纳税人按照实际转让收入与实际成本计算出的应纳税额，与证券机构预扣预缴税额有差异”，这是“自行申报清算”的前提条件，若无差异时，意味着纳税人必然不用申报清算。在“有差异”时，纳税人若想申报清算必须“自证券机构代扣并解缴税款的次月1日起3个月内”，这是限定“自行申报清算”的期限限制，类似“诉讼时效”；而且强调“纳税人在规定期限内未到主管税务机关办理清算事宜的，税务机关不再办理清算事宜”，这是强调，未及时 “自行申报清算”，税务机关不再接受办理，将直接产生“已预扣预缴的税款从纳税保证金账户全额缴入国库”的效果。另外，“主管税务机关审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续”意味着，该文件默认“预扣预缴税款额”大于“按实际情况计算的应纳税额”，纳税人根据实际情况认为被多扣缴了税款，则应当在规定期限内去申请清算，进而避免不必要的损失，否则“过期不候”。
因此，从财税〔2009〕167号的立法宗旨看，“纳税人自行申报清算”是可由纳税人自行决定。
2. 所便函[2010] 5 号
《国家税务总局所得税司关于印发<限售股个人所得税政策解读稿>的通知》（所便函〔2010〕5号）对财税〔2009〕167号做了详细解读：
其中第八条“以技术制度完备作为划断新老限售股的界限，按照“老股老办法，新股新办法”的原则，证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，采取简易的“核定（预扣）+清算”的征收方式；证券机构技术和制度准备完成后形成的限售股，采取由证券机构直接扣缴的方式。”这是强调，基于证券机构技术和制度尚不完善，同时为了保证税源稳定性和征税的可操作性，对老股只能采取简易的“核定（预扣）+清算”的征收方式。
其中第九条“……纳税人按照实际转让收入和实际成本计算的应纳税额，如果与证券机构扣缴的税额有差异的（实际转让收入、成本与收盘价、核定成本有差异），纳税人可以自证券机构解缴税款的次月1日起的3个月内，向其开户证券机构所在地主管税务机关申请税款清算。”应注意，此处用词是“可以”，而非“必须”；另外，纳税人要想清算需要“申请”，主管税务机关可没“要求”；该条最后同样强调“未在规定期限内申请清算，则税务机关不再办理清算事宜”。这无不暗含着一种逻辑：“纳税人申请清算”是对“证券机构预扣预缴税款”发生多扣缴税款情况的一种“自我救济”。
而且，所便函[2010] 5 号第十二条“限售股征税办法制定的基本原则”，其中第二项“核定加清算的原则”提到：“对证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，《通知》规定，由证券机构按核定方式预扣税款，纳税人认为其实际应纳税额与预扣税额有差异的，允许纳税人向主管税务机关申请清算。这一规定主要出发点是老的限售股成本资料难以掌握，目前只能采取核定加清算的方式进行征收，这样可以减少征纳纠纷，并适当减少纳税人清算的工作量。而税务机关在办理清算时，应尽可能快的将税款退还给纳税人，不能过长时间占用纳税人资金，引起征纳矛盾。”此处“允许”与“减少征纳纠纷”更直接证明：“纳税人申请清算”是对“证券机构预扣预缴税款”方式的矫正，是对纳税人的权利救济，而不是一项必须为之的义务。
第九条紧接着以紫金矿业限售股转让为例对如何“清算”进行了说明。其中“假设紫金矿业某限售股股东于1月6日以收盘价的价格减持了股份，其实际成交价格低于计算应扣缴税款的上市首日收盘价，应该说多扣缴了纳税人的税款，纳税人应申请清算。”应注意，此处用词“应申请清算”的前提条件是“多扣缴了纳税人的税款”，基于一个理性人的角度，在被多扣税款的情况下，纳税人肯定会申请清算。这再次印证上述“自我救济”的逻辑。
3. 财税〔2010〕70号
财税〔2010〕70号是对财税〔2009〕167号的补充与完善，财税〔2010〕70号文件第三条和第四条规定都印证了上文对财税〔2009〕167号第五条第一项的解读符合立法宗旨。下面逐条分析：
财税〔2010〕70号第三条“三、应纳税所得额的计算”，该条第一项规定：
“（一）个人转让第一条规定的限售股，限售股所对应的公司在证券机构技术和制度准备完成前上市的，应纳税所得额的计算按照财税[2009]167号文件第五条第（一）项规定执行；在证券机构技术和制度准备完成后上市的，应纳税所得额的计算按照财税[2009]167号文件第五条第（二）项规定执行。”
该条标题用词为“应纳税所得额”，并明确“限售股所对应的公司在证券机构技术和制度准备完成前上市的，应纳税所得额的计算按照财税[2009]167号文件第五条第（一）项规定执行”。可见，根据财税[2009]167号文件第五条第（一）项，财税[2009]167号文件第五条第（一）项的“预扣预缴税款”与“应纳税额”意义相同。这意味着，纳税人在规定期限内未进行申报清算，被证券机构预扣预缴个人所得税后，其转让限售股的个人所得税纳税义务即履行完毕。
财税〔2010〕70号第四条规定，“……纳税人对证券登记结算公司计算的应纳税额有异议的，可持相关完整、真实凭证，向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜。主管税务机构审核确认后，按照重新计算的应纳税额，办理退（补）税手续。”该条强调“有异议”，什么情况下出现“异议”？在该条语境下，指纳税人认为“预扣预缴税额”高于“实际应纳税额”，由此产生不赞同，需要主张自己的权利，进而承担举证责任，需要“持相关完整、真实凭证”，“向主管税务机关提出清算申报并办理清算事宜”。另外，“可”和“提出”都说明，纳税人对是否申报清算具有选择权。
该条与财税〔2009〕167号第五条相对应，，二者对限售股的“征收管理”精神应是一脉相承。可见，从立法宗旨角度出发，财税〔2009〕167号中的“纳税人自行申报清算”的确是给予纳税人的一项“自我救济”渠道。
4. 国税发〔2006〕162号
虽然，从上述与限售股直接相关的三个文件能够得出“纳税人可以自行决定是否进行申报清算”的结论，但是，根据《国家税务总局关于印发<个人所得税自行纳税申报办法（试行）>的通知》（国税发〔2006〕162号）第二条“凡依据个人所得税法负有纳税义务的纳税人，有下列情形之一的，应当按照本办法的规定办理纳税申报：（一）年所得12万元以上的”和第六条“本办法所称年所得12万元以上，是指纳税人在一个纳税年度取得以下各项所得的合计数额达到12万元：（九）财产转让所得；（十一）经国务院财政部门确定征税的其他所得”及第八条“本办法第六条所指各项所得的年所得按照下列方法计算：（六）财产转让所得，按照应纳税所得额计算，即按照以转让财产的收入额减除财产原值和转让财产过程中缴纳的税金及有关合理费用后的余额计算”，若限售股转让所得扣除原值及相关税费后达到 12万以上或者限售股转让人当年按规定各项所得合计达到12万以上，都需要申报。
那么，此处“年收入达到12万以上需要申报”是否意味着要求对限售股转让进行清算？这可能容易混淆概念，进而出现误解。需要明确的是，国税发〔2006〕162号及相关法规规定“年所得12万元以上的需要办理纳税申报”，这是为了税务机关充分掌握个人所得税源，防止个人所得税源流失，“申报”是为了分析是否存在漏缴税款的情况。因此，当限售股转让相关所得按国税发〔2006〕162号申报后，税务机关仍应当按财税〔2009〕167号等相关文件判断其是否已经履行了纳税义务，若其已经被“证券机构预扣预缴”了税款，虽未申请清算，但因对限售股转让所得个人所得税纳税义务履行完毕，税务机关无权要求其进行清算。
以上是从文件立法宗旨角度对“纳税人申报清算可由纳税人选择”进行论证，另外再从实务角度和一般性原理角度对此进行简要说明。假设上述论证不成立，即限售股转让人必须进行清算，那么，基于财税〔2009〕167号“个人在上海证券交易所、深圳证券交易所转让从上市公司公开发行和转让市场取得的上市公司股票所得，继续免征个人所得税”的优惠政策，一个理性投资人，会在限售股解禁后，选择在合适的价位尽早进行转让，再通过二级市场重新买入，进而不会面临后期需要高额补税的风险。
而为何存在众多老限售股持股人未及时转让限售股的情况呢？因民众从文件及税务机关的执法习惯判断，其对是否申请清算具有选择权。在税法关系中，税务机关与纳税人之间虽是管理与被管理的关系，但行政法要遵循“依法行政”，既然文件未明确要求纳税人必须进行申报清算，且文件传达出“给予纳税人对是否申报清算具有选择权”的意思，那么税务机关则无权强行要求纳税人进行清算。
在民法中，对格式条款存在多种解释时，作出不利于制定格式条款的一方，这是对法对弱势群体的倾斜保护，是公平正义的应有之义。虽然行政法和民法是不同的部门法，但同为一个法系，以税务机关为代表的政府相对于纳税人而言是强势一方，在适用相关文件时，理应严格遵循“依法行政”和保护弱势群体的基本原则。
综上，通过对财税〔2009〕167号、所便函〔2010〕5号及财税〔2010〕70号条款的分析可知，“纳税人申报清算”是给予纳税人的一种自我救济权利，即当纳税人认为证券机构预扣预缴的税款高于实际应纳税款时，可以向主管税务机关申请清算，在证券机构预扣预缴税款且在规定期限内纳税人未提出申请，相应的预扣税款全部作为税款划入国库。至此，限售股转让人不能再提出清算申请，其相应的纳税义务履行完毕。
三、结论
回到文首所列案例，公司于1998年上市，属于证券机构技术和制度准备完成前上市的公司，自然人甲持有的股票属于证券机构技术和制度准备完成前形成的限售股，应当采用“预扣+清算”的简易征收模式。我们认为，甲在被证券机构预扣预缴税款后，在规定期限内未申请清算，税务机关应无权要求其进行清算，进而不存在补缴税款的可能。
来源：中汇（浙江）税务师事务所
