作者：王冬生
《关于服务贸易等项目对外支付税务备案有关问题的公告》（国家税务总局国家外汇管理局公告2013年第40号）（简称“40号公告”）在2013年9月1日开始实施。40号公告第一句，就开宗明义指出：其目的是“为便利对外支付和加强跨境税源管理”。40号公告将对外支付的管理作了根本性的调整，由以前的“先完税，再放行”改为“先放行、再核查”，大大简化对外支付的手续。但无论是支付方，还是非居民企业，在享受40号公告带来便利的同时，更需重视非居民税收管理的有关法规，重视自己应履行的涉税义务，规避潜在的涉税风险。
本文结合对40号公告的解读，主要探讨以下四个问题：
非居民税收管理的内容、思路、问题
40号公告的积极影响
40号公告的消极影响
更应注意的有关事项
为便于理解40号公告，先简单梳理一下非居民税收管理的内容、思路和问题。
一、非居民税收管理的内容、思路、问题
税务机关对非居民纳税人的管理内容分为两种：政策管理和程序管理。政策管理主要是依据税收法规和税收协定判定非居民企业是否有纳税义务，是否可以享受税收协定待遇。程序管理主要是根据有关征管性的规定，通过各种程序设置，确保非居民企业依法履行在中国的纳税义务，而且是“先完税，再放行”。但无论是政策管理还是程序管理，一般是由境内有关的居民企业完成的。
为确保非居民企业履行在中国的纳税义务，税务机关的管理由作为支付环节的末端逐渐覆盖到前端。
对非居民的管理，最初是放在末端，支付方在对外支付时，需要到税务局开具税务证明，没有税务证明，银行不办理对外支付手续。这方面的法规主要是：《关于印发<服务贸易等项目对外支付出具税务证明管理办法>的通知》（国税发[2008]122号）。为加强管理，又将前端纳入管理范围，主要法规是：《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》（国税发[2009]3号）、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号），在初始环节，支付方或非居民企业需要到税务局办理有关的备案手续。为既保证非居民企业享受协定待遇，又防止滥用税收协定，税务总局制定了《关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发[2009]124号）。
40号公告实施后，废止了8项法规，但是上述法规，仍继续执行，而且执行的力度有可能加大。
传统的管理思路主要是担心非居民企业不依法履行纳税义务，因此，管理办法是“先完税，再放行”，其积极作用是确保国家税款不流失。但其弊端是增加了纳税人的负担，甚至侵害了纳税人的权益。某些情况下，无法准确判定境外企业是否有纳税义务，如境外企业派遣员工到境内任职，是任职还是提供劳务，有时很难判定，在境外企业不愿意纳税的情况下，支付方就无法对外支付。即使非居民企业依法纳税，支付方办理手续的过程，也往往很漫长。这成为纳税人非常头疼的一个问题。
二、40号公告的积极影响
40号公告的积极影响在于，支付方无需证明非居民企业是否有纳税义务，是否已经完税，只要提交规定的材料后，税务局就必须办理备案手续，至于纳税义务，税务局事后核查。管理的方式由“先完税，再放行”变成“先放行，再核查”。当然，放行的前提是办理必要的备案手续。
（一）如何办理备案手续
根据40号公告，境内机构和个人（以下称备案人）在办理对外支付税务备案时，应向主管国税机关提交：
加盖公章的合同（协议）或相关交易凭证复印件（外文文本应同时附送中文译本）
《服务贸易等项目对外支付税务备案表》（一式三份，简称《备案表》）。备案表从税局窗口取或网上下载。
同一笔合同需要多次对外支付的，备案人须在每次付汇前办理税务备案手续，但只需在首次付汇备案时提交合同（协议）或相关交易凭证复印件。
如果备案人提交的资料齐全、《备案表》填写完整，主管国税机关无须当场进行纳税事项审核，应编制《备案表》流水号，在《备案表》上盖章，1份当场退还备案人，1份留存，1份于次月10日前以邮寄或其他方式传递给备案人主管地税机关。
备案人完成税务备案手续后，持主管国税机关盖章的《备案表》，按照外汇管理的规定，到外汇指定银行办理付汇审核手续。
与以前的办法相比，上述程序无疑大大简化。
（二）哪些支付需要办理备案手续
境内机构和个人向境外单笔支付等值5万美元以上（不含等值5万美元，下同）下列外汇资金，均应向所在 地主管国税机关进行税务备案，主管税务机关仅为地税机关的，应向所在地同级国税机关备案：
1、境外机构或个人从境内获得的包括运输、旅游、通信、建筑安装及劳务承包、保险服务、金融服务、计算机和信息服务、专有权利使用和特许、体育文化和娱乐服务、其他商业服务、政府服务等服务贸易收入；
2、境外个人在境内的工作报酬，境外机构或个人从境内获得的股息、红利、利润、直接债务利息、担保费以及非资本转移的捐赠、赔偿、税收、偶然性所得等收益和经常转移收入；
3、境外机构或个人从境内获得的融资租赁租金、不动产的转让收入、股权转让所得以及外国投资者其他合法所得。
外国投资者以境内直接投资合法所得在境内再投资单笔5万美元以上的，也应按照规定进行税务备案。
（三）哪些支付无需办理备案手续
境内机构和个人对外支付下列外汇资金，无需办理和提交《备案表》：
1、境内机构在境外发生的差旅、会议、商品展销等各项费用；
2、境内机构在境外代表机构的办公经费，以及境内机构在境外承包工程的工程款；
3、境内机构发生在境外的进出口贸易佣金、保险费、赔偿款；
4、进口贸易项下境外机构获得的国际运输费用；
5、保险项下保费、保险金等相关费用；
6、从事运输或远洋渔业的境内机构在境外发生的修理、油料、港杂等各项费用；
7、境内旅行社从事出境旅游业务的团费以及代订、代办的住宿、交通等相关费用；
8、亚洲开发银行和世界银行集团下属的国际金融公司从我国取得的所得或收入，包括投资合营企业分得的利润和转让股份所得、在华财产（含房产）出租或转让收入以及贷款给我国境内机构取得的利息；
9、外国政府和国际金融组织向我国提供的外国政府（转）贷款（含外国政府混合（转）贷款）和国际金融组织贷款项下的利息。本项所称国际金融组织是指国际货币基金组织、世界银行集团、国际开发协会、国际农业发展基金组织、欧洲投资银行等；
10、外汇指定银行或财务公司自身对外融资如境外借款、境外同业拆借、海外代付以及其他债务等项下的利息；
11、我国省级以上国家机关对外无偿捐赠援助资金；
12、境内证券公司或登记结算公司向境外机构或境外个人支付其依法获得的股息、红利、利息收入及有价证券卖出所得收益；
13、境内个人境外留学、旅游、探亲等因私用汇；
14、境内机构和个人办理服务贸易、收益和经常转移项下退汇
15、国家规定的其他情形。
三、40号公告的消极影响
40号公告改变的只是对外支付的程序，并没有改变非居民企业的纳税义务和支付方的扣缴义务等涉税义务。从某种程度上说，程序简化后，支付方的风险反而加大了，因为，判定非居民企业是否有纳税义务的责任几乎完全转到支付方了，而税务局的事后核查或许更加严格和频繁。
根据40号公告，主管国税机关或地税机关应自收到《备案表》后15个工作日内，对备案人提交的《备案表》及所附资料进行审查，并可要求备案人进一步提供相关资料。审查的内容包括：
1、备案信息与实际支付项目是否一致；
2、对外支付项目是否已按规定缴纳各项税款；
3、申请享受减免税待遇的，是否符合相关税收法律法规和税收协定（安排）的规定。
主管税务机关审查发现对外支付项目未按规定缴纳税款的，应书面告知纳税人或扣缴义务人履行申报纳税或源泉扣缴义务，依法追缴税款，按照税收法律法规的有关规定实施处罚。
四、更应注意的有关事项
一些非居民企业，包括境内的支付方，履行纳税义务或扣缴义务，办理有关涉税手续的目的，是为了开具税务证明，及时把款项汇出去，在40号公告执行后，既然不纳税，就可以对外支付，容易忽视有关的纳税义务，这是非常危险的，因为税务局调整对外支付方式的目的，不是为了默许纳税人不履行纳税义务，而是在方便纳税人的同时，“加强跨境税源管理”，所以，无论是非居民企业还是境内的支付方，更应关注以下问题：
（一）更加严格执行有关法规
对外支付管理方式的调整，并没有改变支付方及非居民企业的有关备案、纳税、扣缴义务，无论是非居民企业还是境内的支付方，都应按照《国家税务总局关于印发<非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》（国税发[2009]3号）、《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》（国家税务总局令第19号），办理有关的备案手续。如需享受协定待遇，按照《关于印发<非居民享受税收协定待遇管理办法（试行）>的通知》（国税发[2009]124号）办理手续。
（二）不要忽视不办理备案支付项目的纳税义务和扣缴义务
根据40号公告，有些对外支付是不需要办理备案的，既包括5万美元以下的运费等对外支付项目，也包括不论金额大小的差旅等对外支付费用。不办理备案，不意味着非居民企业没有纳税义务，支付方也应按照税法的规定，履行扣缴义务。
（三）既要履行所得税的纳税或扣缴义务，也要履行增值税或营业税的纳税或扣缴义务
同样一笔对外支付，可能涉及多笔纳税义务，比如向境外支付动产租金，既要扣缴所得税，又要扣缴增值税，向境外支付利息，既要扣缴所得税，又要扣缴营业税。
