根据我们前面对1994年-2009年营业税制度下文件的梳理，除了国际旅客货物运输以及旅游服务有特殊表述外，其他劳务都是按照劳务是否发生在境内作为跨境劳务营业税是否征税的判定标准，即“劳务发生地”在上面各个文件的表述中有着很强的痕迹，这种行为是否需要在中国境内缴纳（扣缴）营业税，就是看劳务是否发生在境内。

       但是，我们需要注意的是，跨境劳务和跨境货物交易存在很大的区别。货物贸易是有形的，同时货物的出口和进口目前在各国都存在比较完善的海关监管。因此，判定跨境货物的境内和境外交易比较容易。而劳务是无形的，有些劳务的提供和消费是同时发生的，比如音乐会、会展服务；有些劳务的提供和消费并不会同时发生，比如咨询服务。有些服务属于和不动产直接相关的服务。因此，对于各种类似的服务，我们在用“劳务发生地”原则时，究竟何为发生地，是按实际提供地来看，还是按实际消费地来看，必然容易产生争议，也会产生相应的人为避税问题。另一方面，劳务的跨境贸易并不属于海关监管范畴，不像跨境货物贸易有比较完善的海关监管。比如，如果你以CD-ROM的形式进口（出口）软件，你需要履行从海关的报关手续。但是，如果你直接通过Internet下载软件使用，这种就不属于海关监管范围。因此，“劳务发生地”是一个从理论上来看正确的做法。但是落实到税收征管实践中，对于各种营业税劳务，究竟以什么标准判定其发生在境内和境外，这个就涉及到税收原理到政策落地执行层面的问题了。

       正如被OECD各国财长所公认的，“渥太华税收框架条件”（the Ottawa Taxation Framework Conditions）所提出来的一个理想的税制所应该满足的5个条件应该是大家共同的追求：

       那我们为什么要在2009年营业税暂行条例修订时，把原来营业税下的以“所提供的劳务发生在境内”来判定跨境劳务的征免税规则，改为按照“劳务的提供方或接受方是否在境内”作为判定跨境劳务的征免税规则，应该是在征管实践中对照上面这些原则出现了很多的问题。

       一、“劳务发生地”原则在中国的落地方法
       既然我们在1994年营业税制下，是以“劳务发生地”原则作为判定营业税下跨境劳务征免税的规则。但在具体落实到征管实践中，如何把握这个发生地则是一个很有讲究的事情。劳务相比于货物的特殊性我们前面已经说过。你说“发生”二字如何把握，是以劳务的提供方的实际提供劳务的地点作为劳务的发生地，还是以劳务的接受方实际消费劳务的地点作为劳务的发生地，这个则是一个值得探讨的问题。

       我们在1994年的营业税制度下并没有说这个问题。但是，从我们梳理的一系列文件来看，我们当时对“劳务发生地”的理解实际把握的就是以劳务的提供方实际提供劳务的地点作为劳务的发生地。比如，我们对于跨境工程、设计劳务，就是以境外公司是否派人来华提供实质性设计和指导服务来判定劳务发生地。我们对于跨境咨询服务是否征税，也是以外国公司是否派员来华提供咨询作为劳务发生地的原则。我们对于跨境广告服务，也是以境外广告商的广告设计、制作、印刷、发布等这些行为是否在中国发生作为判定标准。

       因此，在1994年的营业税制度下，我们的“劳务发生地”在具体落到征管实际时，实际是以提供方提供劳务的所在地作为判定“劳务发生地”的标准，我们可以说这个原则对应的就是“the principle of supply”。

       二、1994年营业税制度下“劳务发生地”规则评价

       1994年营业税下的这个规则如何，我们可以尝试从“渥太华税收框架条件”提出5个标准角度去评价：
 
       1、中性原则
       这个问题我们后面会专门用一篇来讲。这里简单先说一下，随着营业税过渡到增值税后，在跨境劳务中，用“the principle of supply”作为跨境劳务增值税征税规则是不满足税收中性的条件的。

       2、效率原则
       从劳务的特点来看，有些劳务判定提供地是很容易的。比如建筑劳务、仓储劳务、会展服务，这些劳务往往和不动产联系在一起，而不动产所在地是清晰的，因此判定这些劳务的发生地往往也是清晰的。有些劳务我们称之为physical service。怎么理解这个physical呢。有些劳务的特点是体力性的（physical）,有些劳务的特点是智力性的（intellectual）。比如，这种physical service往往需要劳务的提供方和接受方必须同时在某个现场在一起出现，比如音乐会、体育赛事、高尔夫球、按摩等。这类服务不论你是以提供地还是以消费地来看，都是一样的，也容易划分。但是，有些智力性劳务服务，你以提供地来划分则非常麻烦，典型的如咨询。我外国公司给你提供咨询，同时在境内外，你如何界定有多少发生在境内，有多少发生在境外，这个在实际征管中很容易扯皮。再比如设计服务，你说外国公司有没有来华指导呢？2009年前，很多房地产公司支付境外设计费时，为了规避营业税，直接在合同中说了，我这个设计完全在境外，境内把GPS信息传递给境外设计事务所，境外设计后交境内，不来华指导。但是，现实中这种设计真的能完成吗，大部分这类合同都是假的。但税务机关在执行中又无法判断，效率毫无疑问是低下的。

       3、确定性和简化原则
       以跨境广告服务为例，为什么针对香港文汇报在2003年发一个文，对香港大公报同样的事项2004年又下一个文。对于美国教育考试服务处的考试服务费也是一样，针对TOEFL、GRE下一个文，后期针对TSE、GMAT再下一个文。为什么呢，毫无疑问是我们的“劳务发生地”原则在征管落地的设计环节，政策的确定性不强，实践中基层不好把握，才有了不断请示，不断就个案发文的情况。不断为个案发文，必然导致整个税制零散和庞杂，不符合税制简化原则。

       4、有效性和公平性原则
       正是因为部分跨境劳务如果以提供地作为执行标准，如何有效的划分境内外劳务则是难题。如果我们在征管实践中，基本就是以纳税人提供的合同来判定（比如不像货物的进口有海关监管），有些纳税人就会刻意的把境内提供的劳务描述成境外提供劳务，从而产生避税。如果我们在制度层面缺乏对这种避税的防范，不仅影响到税制运行的有效性，也对其他守法的纳税人产生不公平待遇。

       5、灵活性原则
       随着信息技术的发展，互联网技术使得很多跨境劳务的提供不再需要外方派人来华提供。比如，原先的培训服务，外国公司需要派人来华，但互联网技术的发展，使得外国公司在国外就可以通过视频提供培训就可以取得同样的效果。原先的医疗服务需要医生来华，信息技术使得外国医生在境外就可以操作境内手术。因此，传统的以劳务的提供地来划分境内外劳务，受到了新科技、新技术发展的挑战，也需要我们税制进行一定的改变。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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