按照“目的地征税”的原则，跨境劳务的增值税就应该在劳务的实际消费国征税。因此，相对于B2B的情况而言，B2C的增值税处理从理论上来看应该是更直接明了的。因此C就已经是劳务的最终消费环节了，那增值税就应该在C的最终消费国征税。而且，我们前面提出来的一系列针对跨境劳务B2B的增值税征税规则，实质还是要保证在2C的环节，增值税的征税权最终是赋予C端的实际消费所在国的。

       在过去，对劳务的增值税处理还是相对简单的。因为不像货物，劳务提供和劳务的消费往往是同时发生的，这样劳务的提供方和劳务的消费方基本都是在一个地方。因此，一些国家就以“提供方所在地”作为增值税的征税地。当然，由于劳务的多样性，比如智力型劳务（intellectual services）和体力型劳务（physical services）的特征就不一样。因此，除了“提供方所在地”这个标准外，其他一些标准比如“劳务的实际提供地”、“劳务消费方所在地”也会被一些国家用来决定劳务的增值税征税地。

       但是，随着全球经济的发展，特别是数字经济的发展，劳务的提供和劳务的消费并不见得一定在一个地方，劳务的提供方借助信息化网络完全可以远程向劳务的消费方提供劳务。因此，原先“提供方所在地”或者“劳务的实际提供地”这些标准就不再能准确的预示劳务的实际消费地了。因此，如果继续使用这些标准实际就会偏离“目的地征税”这个大的原则。因此，数字经济给跨境劳务增值税，特别是B2C的跨境劳务增值税带来了很大的挑战。大家可以看到，在BEPS15项行动计划的第一项就是“应对数字经济的税收挑战”。在这项行动计划的报告中就涉及到了数字经济在VAT上面产生的BEPS的空间。不过总体来看，这项行动计划涉及的数字经济对增值税的影响的分析还是比较简单。我们后面分析，其实数字经济对于B2B的跨境劳务增值税的管理相对还好，但是，对于B2C的跨境劳务增值税管理则提出了非常大的挑战。

       正是因为数字经济发展后，劳务的实际消费地和劳务提供方所在地以及劳务提供方实际提供劳务的地点不再必然相关（比如，在信息化技术发展前，培训都是面对面的。因此，劳务的提供地和劳务的消费地是一致的。我们劳务提供方实际提供劳务的地点作为劳务消费地的代理变量是合适的。但是，随着数字经济发展，培训可以通过远程提供。比如美国公司可以在美国通过网络给中国公司提供培训。劳务提供方提供劳务的地点在美国，但实际消费劳务的地点在中国。此时，我们用劳务提供方提供劳务的地点作为劳务实际消费地的代理变量则变得不再合适）。此时，对于B2C的跨境劳务增值税而言，我们以劳务接受方的经常居住地作为劳务的实际消费地的界定变量则更加合适。

       正是基于这些考虑，我们对于B2C的跨境劳务增值税的征税地点提出两大处理原则：

       处理原则1：

       对于体力型劳务（physical services）,其提供和消费是同时发生且劳务的提供只能是现场提供（on-the-spot supplies）,这类劳务则以劳务的实际提供地作为跨境劳务增值税征税地的界定标准。

       处理原则2：

       不属于处理原则1中的劳务，则以劳务消费方的经常居住地作为跨境劳务增值税征税地的界定标准。

       一、  B2C——“现场提供的劳务”（on-the-spot supplies）

       对于那些需要现场提供的体力型劳务而言，由于劳务在提供的同时也被实际消费了，因此劳务的提供地和劳务的消费地是一致的。同时，这类劳务的实际提供地点往往也是比较容易界定的。因此，对于这类“现场提供的劳务”而言，以劳务的实际提供地作为增值税的征税地不仅对纳税人，而且对税务机关都是比较清晰、确定和便捷的。这类劳务的具体特征如下:

       1、这类体力型劳务的提供地点比较容易界定；

       2、这类体力型劳务不仅提供的地点和消费的地点一致，而且提供和消费也是同时发生的；

       3、这类体力型劳务不仅需要提供方实际到现场提供劳务，而且也要求接受方实际到现场来消费，这就是on-the-spot的含义。

       哪些劳务属于我们这里界定的必须是“现场提供的劳务”（on-the-spot supplies），他们不能被远程提供呢？比如理发、按摩、美容、住宿、餐饮、电影院观影、歌剧话剧、会展、博物馆、公园、参加体育赛事等。大家可以看到，这些劳务的提供都必须要求提供方必须到现场，接受方也必须到现场。同时，这类劳务的提供和消费是同时发生的。这类劳务的提供地点在现实中也是比较容易界定的。因此，对于这些劳务的劳务（physical services）,我们以劳务的实际提供地作为劳务实际消费地的界定指标，从而划定增值税的征税地就比较合适。

       二、  B2C——其他类型的劳务

       和原则1中所界定的那类劳务不同，其他一些劳务的提供和消费不一定要同时发生，劳务可以先提供，但是消费则可以在稍后的时间发生。而有些劳务的提供或消费可以是持续性的，劳务的提供和消费可以不在现场，通过远程也可以进行。对于这些类型的劳务，我们可以看到，“劳务提供方所在地”或者“劳务的实际提供地”都不能准确的界定劳务的实际消费地了。此时，我们则需要用劳务接受方的经常居住地作为劳务实际消费地的代理变量。

       哪些劳务属于上面我们说的这种类型的劳务呢？比如：咨询、会计、法律服务、金融和保险服务、电信和广播服务、在线软件的销售以及软件的维护、电子内容的在线提供（比如在线电影、TV、音乐的下载）、在线数据存储，在线游戏等。

       那下面就是我们该如何界定B2C的跨境增值税劳务中，C的经常居住地呢？消费者的经常居住地应该是其经常生活或家庭的所在地。如果他仅仅是到另一个国家旅游、接受培训或参加会议，由于其在这些国家停留是临时性的，因此，这些国家并不构成其经常居住地。

       在B2C中，跨境增值税劳务的增值税征税权应该赋予消费者的经常居住地所在国。对于B而言，如果消费者的经常居住地是在国外，劳务的提供方则可以享受增值税出口免税（零税率）。但是，在B2C的劳务中，特别是在电子商务中，他们的特点往往是交易量和频次多，但单笔交易金额很小，而且劳务的提供方和劳务的接受方之间的互动和接触也很少。比如，天猫商城卖家卖在线游戏点卡，购买者既有国内消费者，也有国外消费者。那对于天猫商城的卖家而言，我如何知道购买者（也就是消费者）的经常居住地信息呢？这往往就要求在商业过程（比如订单处理过程）中，采集客户的地址、银行账户信息（银行账户开户所在国）、信用卡信息等。当然，对于不同类型的B2C劳务而言，提供方需要采集以证明劳务消费者的经常居住地的信息也不一样，比如有些劳务可能需要进一步采集客户电话、IP地址、信息下载地址等信息来进一步佐证消费者的经常居住地。这些指标可能会随着科技和商业实践的发展不断变化。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆
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