对于资产划转中，如果附带负债一起划转，能否享受《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号 ）关于股权、资产划转的特殊性税务处理呢？这个问题无论是财税〔2014〕109号 还是《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号 ）都没有提及。但是，从很多上市公司关于资产划转的公告中来看，很多进行了特殊性税务处理备案的资产划转往往都附带了负债。那对于资产划转中，如果附带负债的划转，究竟能不能享受特殊性税务处理呢？

其实，对于资产划转中附带负债划转的问题，远远比我们在上一篇谈到的承债式资产收购中涉及的负债承担问题要简单得多。对于承债式资产收购，负债的承担是否能享受特殊性税务处理，实际上是有待财政部、国家税务总局进一步下文件明确规则，甚至还要考虑反避税问题的。但是，对于资产、股权划转业务中，负债的附带划转能否享受特殊性税务处理问题，实际只是一个认识层次的问题，在现有文件体系下我们就能解决掉。

实际上，我们目前对于资产、股权转让的特殊性税务处理强调的必须是在100%直接控制的境内母、子公司之间才可以，这个设定条件实际上就可以规避很多的避税问题了。对于100%直接控制下的母、子公司资产、负债划转实际上就是三个方向：

从40号公告的规定来看，100%直接控制的境内居民企业之间的划转，从方向上来看就是三个：

1. 母公司划转股权、资产给全资子公司——从上到下划

2. 全资子公司划转股权、资产给母公司——从下到上划

3. 全资子公司1划转给全资子公司2——平行划

实际上，对于两个全资子公司之间的平行划转，本质上还是全资子公司向母公司的从下到上划+母公司向全资子公司从上到下划的分步交易的实现。所以，实质上，资产、股权的划转从方向上只有两个，就是母向子的从上到下划以及子向母的从下到上划。

理解了这个问题，我们就来看附带负债划转的问题了，正如我们在第一篇文章中说的：

1.母公司将负债划转给全资子公司，即子公司承担母公司负债，实质上是子公司对母公司的减资或股息分配行为；

2.全资子公司将负债划转给母公司，即母公司承担子公司负债，实质上是母公司对子公司的增资行为。

把这个理解了，我们对于资产划转中，负债随同资产划转的问题就可以看透彻了：

正如我们数学上说的，减法是加法的逆运算、除法是乘法的逆运算一样。我们可以得到这么一个重要的结论：

负债的划转本质上就是资产划转的逆运算（反方向）

什么意思呢？母公司将资产和负债同时划转给全资子公司，如果你认识到负债的划转实质属于资产划转的逆运算（或者反方向）的话，你就可以知道：

1. 母公司将负债划转全资子公司=全资子公司将资产划转母公司

2. 全资子公司将负债划转母公司=母公司将资产划转全资子公司

既然负债的划转本质上就是资产划转的反方向，那我们在现行文件框架下就可以解决股权、资产划转中附带负债划转的税务问题了。

好了，在这个大原则下，我们分别来看一下资产、股权划转中，附带负债划转的税务问题了。

一、母公司—全资子公司划转

母公司将资产和负债划转至全资子公司，实际上就是母公司将资产划转至子公司和子公司将资产划转至母公司这两个交易。根据40号公告的规定，我们可以得出如下税务处理结论：

1.母公司把资产划转子公司，子公司取得资产计税基础按母公司资产原有计税基础确认；母公司按划转资产原有计税基础增加对全资子公司长期股权投资的计税基础；

2.母公司将负债划转全资子公司，本质上等价于子公司划转资产给母公司，属于减资行为。母公司按照一方面减少负债（减少负债等价于增加资产），同时按减少负债的金额减少对全资子公司长期股权投资计税基础。全资子公司一方面增加负债，同时减少资本公积-资本溢价（或实收资本、股本）。

这里，我们要特别提醒的一点是，对于资产、股权划转的特殊性税务处理，财税〔2014〕109号要求“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”。因此，并非所有的划转情形都能符合要求，特别是在母公司向全资子公司的划转上。

因为，一般情况下资产的计税基础是根据历史成本来的，但负债的计税基础往往和公允价值一致，特殊情况下就出现问题：

案例：假设A公司设立了一家全资公司A1，注册资本是100万。A公司有一幢房屋，账面价值200万（计税基础和账面价值一致），公允价值是3000万。A公司将该房屋到银行抵押贷款了600万元。此时，A公司要将这幢房屋划转给全资子公司，鉴于房屋抵押给了银行，资产划转全资公司A1，负债也必须跟着一起划转。

此时，就可以看到，由于要享受特殊性税务处理，母公司将账面价值是200万（公允价值3000万）的房产划转给A1，要享受特殊性税务处理，只能增加对A1的长期股权投资的计税基础200万，合计A公司持有A1股权的计税基础是300万。

但是我们说了，A公司将600万的银行贷款划转给A1，实质上是A1将一项资产600万划转给母公司A，属于减资行为。但是，这里就出现了问题，A公司持有A1股权的计税基础只有300万，按600万减资，就导致了A公司持有A1股权的计税基础变成了-300万。我们税法对于股权计税基础最多到零，不能为负。因此，你实际为负值，A1公司就不仅要冲减资本公积-资本溢价和实收资本，要么要动用了盈余公积和未分配利润，要么就导致了账面上资不抵债了。而如果A1动用了盈余公积和未分配利润，那实质就属于对母公司的股息分配行为，A公司会计账面就要确认投资收益，这就不符合109号文“划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益”。

所以，对于母公司向全资子公司资产连带负债的划转一定要注意的一个问题就是，附带划转的负债不能超过子公司资本公积-资本溢价的金额（一般不要动到实收资本、股本）。否则，导致动用到盈余公积和未分配利润，或者导致计税基础为负，就需要导致否定整个划转的特殊性税务处理。

二、全资子公司—母公司划转

全资子公司将资产和负债划转给母公司，根据40号公告，我们就可以得出如下的税务处理结论：

1.全资子公司将资产划转给母公司，属于减资行为。子公司按资产的账面价值冲减资本公积-资本溢价（或实收资本、股本）。母公司取得的资产按原子公司资产的计税基础确认，同时按这个计税基础冲减其持有的子公司长期股权投资的计税基础；

2.子公司将负债划转给母公司，实质上属于母公司将资产划转给全资子公司的行为。子公司一方面减少负债，同时按减少负债的计税基础增加资本公积-资本溢价。母公司按照子公司负债的计税基础增加自己的负债，同时按这个金额增加对子公司长期股权投资的计税基础。

当然，在这个划转中，主要关注的不是负债的金额，关注的还是子公司向母公司划转的资产金额不能过大，超过子公司资本公积-资本溢价和本次划转负债的金额。超过了就要动到盈余公积和未分配利润，或者导致母公司持有子公司股权计税基础为负，从而影响划转的特殊性税务处理。

三、全资子公司之间的划转

最后就是全资子公司之间的资产和负债的划转。我们前面说过了，两个全资子公司之间的无偿划转本质上述子公司向母公司划转+母公司向子公司划转的分步交易的合并。因此，单独拿出来看，子公司1将负债划转给子公司2，从交易步骤上来看实质是：

因此，将100%直接控制的境内居民企业之间的负债划转看成是资产划转的逆运算（反方向），我们在目前109号文和40号公告下，就可以完美地解决股权、资产划转中附带负债划转的税务问题了。

作者：中汇税务集团合伙人/全国技术总监 赵国庆

本文版权属于作者所有，更多与本文有关的信息，请联系我们：

电话：010-57961169