实务中，企业因各种原因建设基础设施等不动产无偿移交给政府的业务时有发生。不动产无偿移交，其建设过程中产生的进项税额能否抵扣，大家看法不一。

一、案例

A公司为一家水力发电公司，几年前，公司申请投资建设甲航电枢纽及附属工程，并取得交通运输主管部门批复，工程中包括配套建设乙大桥项目，附属工程总概算中也包含有乙大桥的建设成本，批复文件明确，乙大桥建成后无偿移交给政府管理。

枢纽工程建成后，A公司与B县人民政府签订了《乙大桥项目建设合同》。合同约定，为满足促进区域经济建设等方面的需求，将桥面由15米加宽至21米，其加宽部分的建设资金由政府筹措承担，原15米宽部分的建设成本仍由A公司自筹资金解决。A公司建设乙大桥共取得增值税进项税额960万元。

二、争议

乙大桥原15米宽部分由A公司投资建设，无偿移交给政府，对于A公司建设大桥取得的相应进项税额，能否抵扣，是否要做进项税额转出处理，实务中存在不同的观点。

一种观点认为，A公司建设乙大桥，取得的进项税额不能抵扣。原因是A公司将大桥无偿移交给政府，属于将不动产用于非应税项目的行为。同时，大桥建设与A公司主营业务并无必然联系，即大桥建设与否，并不影响甲航电枢纽发电上网。此外，大桥建成后，需移交给地方政府，A公司并无大桥所有权。

还有一种观点认为，大桥建设进项税额可以抵扣。理由是乙大桥为甲航电枢纽的配套工程，大桥的建成可以减少大坝桥面车辆通行数量，保证大坝安全。这与枢纽发电运营之间有密切关系，故其进项税额可以抵扣。

三、分析

上述两种观点，讨论的落脚点在于乙大桥是否属于甲航电枢纽配套工程，这其实是混淆了增值税与企业所得税处理的不同规定。从增值税原理来看，增值税实行链条抵扣机制，上游缴税，下游抵扣。也就是说，只要抵扣链条不断裂，企业就不需要转出进项税额。要解决A公司需不需要做进项税额转出处理，关键在于判断公司将大桥无偿移交给政府的行为，是否属于《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）第二十七条等政策规定的进项税额不得抵扣的情形。

结合财税〔2016〕36号文第二十七条等政策规定来看，进项税额能否抵扣，取决于其最终去向是否为简易计税项目、免征增值税项目，或用于集体福利、个人消费，或发生了非正常损失等，而与是否属于营业收入必要支出并无直接关系。乙大桥是否属于甲航电枢纽工程必备配套项目、A公司是否拥有所有权，只与企业所得税方面的成本确认有关，而与增值税的税务处理无关。对A公司来说，将乙大桥无偿移交给政府，既不属于将不动产用于简易计税项目，也不是用于免征增值税项目，更不属于其他进项税额不得抵扣的情形，因此，A公司不需要做进项税额转出处理。

既然无偿移交不需要做进项税额转出处理，那是否需要视同销售？根据财税〔2016〕36号文第十四条规定，纳税人无偿转让无形资产或者不动产，以社会公众为对象的，不需要视同销售。乙大桥无偿移交给政府，供社会公众使用，属于以社会公众为对象的情形，所以A公司也不需要视同销售。不视同销售，与将货物或资产用于免税项目不同，其进项税额是可以抵扣的。

综上分析，A公司将乙大桥无偿移交给政府，不属于进项税额转出的情形，不需要做进项税额转出处理。同时，该无偿移交是以社会公众为对象，也无需视同销售。

而对于桥面加宽部分，由于其建设资金由政府承担，相当于有偿转移，故A公司需要就政府承担资金部分确认收入，按“建筑服务”计算缴纳增值税。同理，企业所得税也需要确认该部分收入。至于企业所得税的税前扣除问题，根据一系列政府批复文件可知，乙大桥属于甲航电枢纽工程的必备配套项目，大桥建设与A公司营业收入的取得有紧密联系，A公司承担的建设成本，应可以在企业所得税税前扣除。

四、提醒

对于无偿移交资产的行为，其增值税处理的原理和方法与企业所得税处理并不相同，企业在实际处理时切莫混淆。判断进项税额能否抵扣，无需考虑对应的成本是否与收入直接相关，只需要判断业务是否属于财税〔2016〕36号文件等政策所列举的进项税额转出情形。如不属于需做进项税额转出处理的情形，则再根据财税〔2016〕36号文件等政策规定进行判断是否需要视同销售。

作者：湖南中汇税务师事务所高级经理 戴志辉

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