国务院总理李克强2022年9月7日主持召开了国务院常务会议，会议的主要内容之一就是“部署阶段性支持企业创新的减税政策，激励企业增加投入提升创新能力。”为使会议精神落到实处，三部门在同月联发了《财政部 税务总局 科技部关于加大支持科技创新税前扣除力度的公告》(财政部 税务总局 科技部公告2022年第28号，以下简称“28号公告”)，明确了“为支持高新技术企业创新发展，促进企业设备更新和技术升级，高新技术企业在2022年10月1日至2022年12月31日期间新购置的设备、器具，允许当年一次性全额在计算应纳税所得额时扣除，并允许在税前实行100%加计扣除”的政策（以下简称“该政策”）。同时，也发布了与“28号公告”配套使用的《高新技术企业购置设备、器具企业所得税税前一次性扣除和100%加计扣除政策操作指南》（以下简称“指南”）。
“指南”中虽然通过举例，对享受“该政策”的条件以及各类特殊情况下享受“该政策”进行了详细的解读。但是，实务中由于对政策理解的不同，还存在一些争议事项有待商榷。如果把握不好，将形成较大的税收风险。
争议一：“自行建造的固定资产”的购置时点是“竣工结算时间”还是“竣工决算时间”？
“28号文件”规定：企业享受该项政策的税收征管事项按现行征管规定执行。
“指南”中明确了享受该项政策的税收征管事项，按《国家税务总局关于设备器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（2018 年第 46 号，以下简称“46号公告”）的规定执行，其中：
1、购置时点：自行建造的固定资产，按竣工结算时间确认。
2、留存备查资料包括：
(1)有关固定资产购进时点的资料(如以货币形式购进固定资产的发票，以分期付款或赊销方式购进固定资产的到货时间说明，自行建造固定资产的竣工决算情况说明等);
(2)固定资产记账凭证;
(3)核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账。
由上述资料可看出，自行建造的固定资产，购置时点确认是按“竣工结算”时间确认，但是留存备查资料却要求提供“竣工决算情况说明”作为购置时点的证明材料。两者上下矛盾，在实务中往往会引起争议，即：自行建造的固定资产享受该政策，是以“竣工结算”时间在2022年四季度，还是以“竣工决算”时间在2022年四季度？
众所周知，“竣工结算”是施工企业按照合同规定的内容全部完成所承包的工程，并经质量验收合格，通过编制工程结算书向建设单位进行工程价款结算，是施工企业向建设单位索取最终工程价款清算的经济技术文件，是施工单位得到工程价款的重要依据。而“竣工决算”则是为综合反映竣工项目从筹建开始到项目竣工交付使用为止的全部建设费用、真实地反映项目实际造价结算和客观地评价项目实际投资效果和财务情况的总结性文件，是核定新增固定资产价值，办理固定资产交付使用手续的依据。
简单来讲，“竣工结算”是施工单位就所负责工程与建设单位结算工程款，所做的工作。而“竣工决算”是建设单位对整个工程项目做的总结性文件，是办理固定资产交付使用手续的依据。即：“竣工结算”在前，而“竣工决算”在后。
“28号公告”和“46号公告”要达到的目的，都是为了引导企业加大设备、器具投资力度，提高企业创业创新积极性，强调的是对“购置固定资产”的行为享受政策。因此，笔者认为“自行建造固定资产”的购置时点按“竣工结算”时间，更符合这两个文件的精神，留存备查资料提供竣工结算书比较合适。
争议二：自行建造的固定资产，是否必须由“在建工程”科目转入“固定资产”科目才能享受“该政策”？
笔者认为，“28号公告”是对企业购置设备、器具等固定资产出台的政策。如果自行建造的固定资产所有的支出都在“在建工程”核算，而没有转固，是不能享受该政策的。
但是由于“该政策”的有效期只有2022年四季度，实务中会存在“2022年四季度已完成竣工结算，但是竣工决算尚未完成的情况”。这种情况下，企业是否可享受“该政策”？
上述情况中，如果自行建造的固定资产达到了实际可使用状态，仅仅是因为竣工决算未完成，而没有转固。参考争议一的结论，在实务中企业可通过在2022年四季度采取预转固的方式，先行享受该政策；待竣工决算完成后，再进行正式转固，正式转固与预转固有差异的，根据实际情况进行相应的调整。
争议三：自行建造的大型工程项目，其购置时点的判断是按整个工程项目的竣工结算时点，还是按工程项目所涉及的固定资产竣工结算时点？
实务中，如果企业建造一条大型生产线，会根据所设计的工艺流程，涉及多个环节，最终形成多个固定资产。这个时候，企业享受“该政策”，自行建造固定资产的购置时点如何进行判断？
笔者认为，根据“28号公告”精神，是以单个固定资产为单位来享受该政策的。因此，应该按每个固定资产的竣工结算时点为准，而不是按整个生产线的竣工结算时点为准。
实务中，企业若想享受该政策，可将该生产线分解成若干个子项目，每个子项目对应一个固定资产，完成一个就竣工结算预转固一个，等所有子项目都完成后，再对整条生产线进行竣工决算，进行正式转固。这样，在2022年四季度转固的子项目，就可以享受“该政策”了。
作者：中汇开来（河南）税务师事务所高级经理 张建成
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