企业研发费用加计扣除政策是一项旨在减轻企业研发投入负担的税收优惠。2022年我国的科技研发经费累计投入已经突破了3万亿元，足以证明我国持续加大科技创新投入、助推经济社会高质量发展的蓬勃态势，也说明了我国高度重视科技创新，对研发活动的支持力度不断加码。为鼓励企业创新，2023年也出台了一系列鼓励研发和创新的政策。根据《财政部 税务总局关于进一步完善研发费用税前加计扣除政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第7号），自2023年1月1日起，企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，再按照实际发生额的100%在税前加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的200%在税前摊销。

面对利好的税收优惠，企业在税收政策应享尽享的同时，如何把控税收风险成为关键问题。其中，存在两个方面的问题值得关注，一方面是判断研发类型，以便适用恰当的研发加计扣除政策；另一方面是根据研发类型进行备查资料的收集和整理，包括委托研发或合作研发合同的备案。

实务中，有些复杂的研究开发项目，往往不是企业自身独立完成，需要与其他单位共同完成，形式可以是委托，也可以是合作。由于委托研发与合作研发适用的加计扣除比例不同，所以对于研发项目类型的判断还是至关重要的。实践中，对于委托研发和合作研发的判断还是存在易混淆点的。委托研发的成果是否必须归委托方所有，合作研发的成果是否必须归双方共有呢？取得“技术服务费”发票是否一定是委托研发呢？仅投入资金或资产且享有知识产权的情况下是否也可判定为合作研发呢？

让我们一起回顾一下“研发费用加计扣除政策执行指引（1.0版）”中对于委托研发和合作研发的定义。

“委托研发指被委托人基于他人委托而开发的项目。委托人以支付报酬的形式获得被委托人的研发成果的所有权。委托项目的特点是研发经费受委托人支配，项目成果必须体现委托人的意志和实现委托人的使用目的。

除了委托指向的具体技术指标、研发时间和合同的常规条款外，最后还有一条关于知识产权的归属问题，或规定双方共有，或规定一方拥有。只有委托方部分或全部拥有时，才可按照委托研发享受加计扣除政策。若知识产权最后属于受托方，则不能按照委托研发享受加计扣除政策。

合作研发是指研发立项企业通过契约的形式与其他企业共同对项目的某一个关键领域分别投入资金、技术、人力，共同参与产生智力成果的创作活动，共同完成研发项目。合作研发共同完成的知识产权，其归属由合同约定，如果合同没有约定的，由合作各方共同所有。可以享受研发费用加计扣除优惠政策的合作方应该拥有合作研发项目成果的所有权。合作各方应直接参与研发活动，而非仅提供咨询、物质条件或其他辅助性活动。

合作开发在合同中应注明，双方分别投入、各自承担费用、知识产权双方共有或各自拥有自己的研究成果的知识产权。”

对于委托研发与合作研发的区别，接下来将从业务实质与备案资料两方面进行分析。

一、委托研发与合作研发业务实质区别

通过以上指引的解读，合作研发与委托研发的本质区别并不在于研发成果的归属，而是在于是否双方都有资金、技术、人力的投入，是否共同参与到实际的研发活动中去。如果一方只投入资金或资产，没有研发人员及技术的投入，那即使拥有研发成果的所有权，也并不属于合作研发的范畴，应结合合同判断是否属于委托研发。

无论是委托研发还是合作研发，均有可能取得技术服务费的发票，技术服务费加计比例的判断需要区分该服务是技术服务还是技术开发。技术开发是指就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动，一般会有新研发成果的产生。技术开发的技术服务费属于委托研发，在委托研发合同已备案的前提下，可以按照实际支付金额的80%加计扣除。技术服务是指受托方利用已有技术为委托方提供“劳务”，劳务完成后一般无新的知识产权产生，此时受托方开具的发票税率一般为6%且不得享受免征增值税的优惠政策，这类费用在自主或合作研发中比较常见，如研发成果的分析、鉴定费用，研发活动的仪器、设备的检验等费用，试制产品的检验费等，对于该类技术服务费则可以100%加计扣除（注意属于其他相关费用的应考虑限额影响），对于其他不属于研发加计范围的技术服务费则不得税前扣除。所以对于技术服务费，在实操中应重点关注并结合合同内容具体分情况处理。

二、委托研发与合作研发备查资料区别

委托研发与合作研发备查资料的主要区别在于合同备案，根据《技术合同认定登记管理办法》（国科发政字〔2000〕63号）第八条规定，委托研发合同应该由受托方到科技主管部门进行备案。委托方按照已备案合同中认定的技术交易金额（且已实际支付）的80%计入研发费用并加计扣除。合作研发合同备案在实务中争议较多，是否应由合同双方同时备案或仅由合同一方备案并无明确的政策文件说明。在实务案例中，宁夏某区局的处理口径为，合作双方中，只要有一方针对合同总金额已在科技主管部门进行了备案登记，则另一方无需备案也可以就自身实际承担的研发费用100%加计扣除；若合作一方备案金额仅为合作一方的实际投入金额，则合作另一方也需要到当地科技主管部门对其合作研发合同中自身投入的部分进行备案，否则未备案一方不得享受加计扣除政策。

综上所述，委托研发与合作研发类型的判断需结合合同内容与业务实质，必要时需与企业研发人员进行访谈，同时对于委托研发及合作研发合同应及时备案，避免因备查资料不齐全或不规范导致研发项目不能加计扣除的情况。

作者：中汇税务师事务所合伙人 佟毅/经理 孙冬雪

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