《中华人民共和国契税法》第四条规定，契税的计税依据为土地使用权出让、出售，房屋买卖，为土地、房屋权属转移合同确定的成交价格，包括应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。另据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》（财政部税务总局公告2021年第23号）第二条第（五）项规定：“土地使用权出让的，计税依据包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋等应交付的货币以及实物、其他经济利益对应的价款。”房地产企业“实物配建房屋”很多，如公共配套设施用房、人防、拆迁安置房、强制配建的公租房以及“竞配”房等。本文就房地产企业“实物配建房屋”是否缴纳契税以及契税征管问题进行探讨。
一、“实物配建房屋”是否缴纳契税。“实物配建房屋”是否缴纳契税应当区分以下五种不同情形：
1.公共配套设施。公共配套设施主要指的建成后要移交政府相关部门或建成后属于全体业主所有的公共配套设施，包括房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施。虽然新老契税规定中，实物配建都需要作为土地使用权出让成交价格缴纳契税，但此类公共配套设施是全体业主享有，房价中已包含公共配套设施的成本因素，因此，一般不被认为是应缴纳契税的配建实物，不认为此类公共配套设施与取得土地成本有关，税收处理上不计入土地征用及拆迁补偿费。
2.配建人防。根据《规范防空地下室易地建设收费的规定》规定，“所有民用建筑项目均要按规定同步建设防空地下室”，确因地质、地形、施工等客观条件限制，不能修建防空地下室的，建设单位必须报经人民防空主管部门批准；经批准不修建的，建设单位应当按照国家和省规定的标准向人民防空主管部门缴纳人民防空工程易地建设费，由人民防空主管部门统一组织易地修建。契税法和23号公告对契税计税依据的基本原则是以成交价为基本原则确定的。23号公告对土地出让的成交价采取了列举的方式进行分类概括，对“土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、征收补偿费、城市基础设施配套费、实物配建房屋”是属于正列举，但不包含“人防费易地建设费”。“人防异地建设费”是在不能修建防空地下室的情况下才经批准缴纳的，在具备建设防空地下室的情况下是不需缴纳的，因此这就有了答案，那么在具备建设防空地下室的情况下，就不存在缴纳“人防异地建设费”，建设防空地下室跟是否受让土地没有有必然关系，因此，该建设也就不构成土地交易对价成立的必然内容了。所以，实际建设了防空地下室的情况下，就不存在缴纳契税的依据，据此推理，“人防异地建设费”只不过是货币化了的“防空地下室建设”，不属于受让土地交易价格成立的必然价格因素，也就不构成受让土地成交价的必然组成部分；另外，人防是“谁投资谁收益”的原则，人防投资收益仍归开发商所有，也不属于无偿配建性质，因此人防成本就不能作为计算契税征收的依据。
3.拆迁安置房。实物还建是“毛地”出让时代的历史产物，拆迁还建房应计入契税计税依据这个很容易理解：拆迁补偿一般包括货币补偿和实物补偿，货币补偿价值一般是由按被征收房屋类似房地产的市场价格评估确定，以实物补偿也是补偿的一种形式，相当于以货币补偿、再以货币补偿购买开发的商品房两笔业务。所以，在确认契税计税依据时，不论是货币补偿，还是实物补偿，都是为取得土地付出的代价，应并入契税计税依据。只不过在实物补偿时，如何将实物补偿应当折合成货币补偿，即实物还建房屋的价格如何确定？实物补偿应当以签订合同时被拆迁房屋与还建房屋为对价关系，因此，应当按照协议签订时同类房屋的市场价格确认，而不能按照实物交割时同类房屋的市场价格确定。如湖北省规定：对于房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，应以每套还建房为单位，分别计算缴纳增值税：(1)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的，应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。(2)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。(3)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的，以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。(4)还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。实物还建房屋销售收入与拆迁补偿成本为对价关系，对于实物还建房屋一方面按照协议签订时同类房屋的市场价格确认销售不动产收入，另一方面确认拆迁成本。对于涉及补价：房地产企业收到补价，相应冲减拆迁成本；支付补价增加拆迁成本。
4.强制配建的公租房。2011年以来，从中央到地方明确了在商品房建设过程中将配建保障性住房作为拿地的前置条件、准入的强制手段。国家和地方政府可根据当地住房保障需求，制定商品房项目配建公租房的比例和标准。也有的地方不实行实物配建公租房，由受让人按宗地出让住宅部分起始价的一定比例缴纳集中配建公租房建设资金。对于房地产企业缴纳集中配建公租房建设资金应当并入契税计税依据。对于实物配建的公租房：如果房地产企业无论在项目内还是项目外为政府代建房屋，配建的公租房初始产权即为政府住房管理中心，则房地企业为政府代建房屋支付的建安成本必须作为契税依据，缴纳契税，如果政府支付一定的补偿，则应冲减土地成本，相应减少契税计税依据；如果房地产企业无论在项目内还是项目外为政府代建房屋，以房地产企业为立项、审批主体，房屋移交时，政府以一定金额回购（实践中有可能是等于或低于建安成本价），意味着房地产企业在拿地时，土地挂牌价中已包含了公租房的土地价款，政府正常征收，因此不缴纳契税。
5.“竞配”人才住房、公租房、保障性住房和商业用房等建筑物。“竞配”计入土地成本也容易让人理解，“限地价、竞配建”模式下非回迁安置的实物配建中，土地出让至开发企业名下，配建完成后产权由开发企业无偿移交给政府相关部门，其发生的成本实质上是为取得土地的代价，应确认为取得土地使用权的成本，应按企业的建设成本并入成交价格并入契税计税依据计算缴纳契税。
二、“实物配建房屋”缴纳契税征管存在的问题。在实操中，一般通过“招拍挂”取得的土地，在办理土地产权过户手续时，税务机关通常时按照土地拍卖价格征收契税。因为“实物配建房屋”为事后发生，办理产权时，税务机关无法确定成本，但事后又不存在办理产权，如何确认契税缴纳时间？根据契税法规定：契税缴纳时间为在依法办理土地、房屋权属登记手续前申报缴纳契税。另据《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 税务总局公告2021年第23号)的规定：(一)因人民法院、仲裁委员会的生效法律文书或者监察机关出具的监察文书等发生土地、房屋权属转移的，纳税义务发生时间为法律文书等生效当日。(二)因改变土地、房屋用途等情形应当缴纳已经减征、免征契税的，纳税义务发生时间为改变有关土地、房屋用途等情形的当日。(三)因改变土地性质、容积率等土地使用条件需补缴土地出让价款，应当缴纳契税的，纳税义务发生时间为改变土地使用条件当日。发生上述情形，按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。“实物配建房屋”显然不属于上述列举的三种情形的任意情形，因此，“实物配建房屋”应当是在办理土地权属登记手续前申报缴纳契税。由此带来未及时缴纳契税的责任划分问题。
房地产企业“招拍挂”取得的土地，在办理产权登记是“先税后证”，即办理产权前，必须先在税务机关依法缴纳契税后才能办理产权登记。所以，在办理产权登记前，是否缴纳契税、缴纳多少契税是由税务机关把关。但在实操中，“实物配建房屋”的成本无法确定，所以在产权登记时，税务机关往往并未将“实物配建房屋”的成本并入契税计税依据，导致税务机关“把关”时少计算了契税，其责任完全是在于税务机关，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十二条规定，因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。
基于此，笔者建议在“先税后证”的环节，税务机关应当根据土地出让协议，对于应计入契税计税依据“实物配建房屋”应当核定成本，在产权过户环节一并并入契税计税依据征收契税，以免“丢了篙子去撵船”，同时也有效的规避了税务执法上的风险。
作者：中汇（武汉）税务师事务所合伙人 纪宏奎
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