5月30日，国际会计准则理事会（以下简称IASB）发布了对《国际财务报告准则第9号───金融工具》（以下简称《国际财务报告准则第9号》）及《国际财务报告准则第7号───金融工具：披露》（以下简称《国际财务报告准则第7号》）的小范围修订。此次修订回应了2022年金融工具分类和计量实施后审议的反馈意见，并澄清了利益相关方提出关切的领域或《国际财务报告准则第9号》发布后出现的新问题，旨在使相关要求变得更具有可理解性和一致性，以解决会计实务的多样性。

一、有关背景

在2020年至2022年期间，IASB根据应循程序对《国际财务报告准则第9号》中的分类和计量要求以及《国际财务报告准则第7号》中的相关要求开展了实施后审议。2022年12月，IASB在分析了实施后审议中收集的证据后认为，企业总体上能够一致应用上述准则中的要求，并且企业执行上述准则中的要求能够向其财务报表使用者提供有用的信息。然而，IASB认为，对于使用电子支付系统结算金融资产或金融负债的会计处理，具有环境、社会和治理（ESG）及其他类似特征的金融资产的合同现金流量特征评估等，上述准则中的要求应当予以澄清，以提高其可理解性。此外，IASB还从实施后审议中识别出需要通过修订准则来解决的其他事项，例如具有无追索权特征的金融资产和合同挂钩工具的合同现金流量特征的评估等。

为此，IASB于2023年3月发布了《对金融工具分类和计量的修订（征求意见稿）》，向全球利益相关方征求意见和建议。IASB在梳理分析收到的反馈意见后，最终形成并发布本次修订。

二、本次修订的主要内容

IASB对《国际财务报告准则第9号》及《国际财务报告准则第7号》修订的主要内容包括：

（一）采用电子支付系统结算的金融负债的终止确认。

此次修订明确了通常情况下金融资产或金融负债的终止确认日期，即在收取现金流量的合同权利到期或资产转移时终止确认金融资产，在结算日（即负债消除时）终止确认金融负债。

IASB在此次修订中还制定了一项会计政策，允许主体当且仅当已启动付款指令并且满足以下三项条件时对采用电子支付系统结算的金融负债在结算日之前终止确认：一是没有撤回、停止或取消付款指令的实际能力；二是没有获取因付款指令而用于结算的现金的实际能力；三是与电子支付系统相关的结算风险不重大。主体若选择采用该会计政策，则应将其适用于通过同一电子支付系统进行的所有结算。

（二）金融资产的分类。

此次修订对以下方面进行了明确：

一是基本借贷安排。在评估金融资产的合同现金流量是否与基本借贷安排一致时，主体需要分别考虑利息的不同要素。利息的评估应聚焦于主体获得了什么补偿，而非获得了多少补偿。但主体获得的补偿金额可能表明，主体获得了除基本借贷风险和成本以外的其他补偿。合同现金流量在与非基本借贷风险或成本的变量（如权益工具的价值或商品的价格）挂钩、或者代表债务人收入或利润的一部分时，不与基本借贷安排相一致。

二是导致合同现金流量的时间分布或金额发生变更的合同条款。如果或有特征引起的合同现金流量在合同现金流量变化（不管现金流量变化可能性的大小）前后均与基本借贷安排相一致，主体可能还需要评估或有事项的性质。如果或有事项的性质与基本借贷风险和成本的变化不直接相关，那么当且仅当在所有可能的合同情景下，合同现金流量与不包含或有特征、但具有相同合同条款的金融工具所产生的合同现金流量不存在显著差异时，金融资产产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

三是具有无追索权特征的金融资产。当主体接收现金流量的最终权利仅限于特定资产的现金流量时，金融资产具有无追索权特征。对于具有无追索权特征的金融资产，主体需要评估特定基础资产或现金流量与待分类金融资产的合同现金流量之间的联系，以及这种联系如何受到其他合同安排（如债务人发行的次级债或权益工具）的影响。

四是合同挂钩工具。合同挂钩工具通过瀑布支付结构来安排向金融资产持有人付款的优先次序，产生了信用风险集中，并导致基础资产的现金短缺在不同分级持有人之间的分配不成比例。有些交易可能包含多种债务工具，看似具有合同挂钩工具的特征，但实际上是为加强对债权人的信用保护而设计的借贷安排。例如，结构化主体持有将产生现金流量以偿付债权人的基础资产，并发行优先级和次级债务工具。债权人持有优先级债务工具，结构化主体的担保人持有次级债务工具，在优先级债务工具无法偿付时，该担保人没有实际能力出售次级工具。在这种情形下，该债务工具的持有人应当应用具有无追索权特征的金融资产的分类要求而非合同挂钩工具的分类要求。合同挂钩工具交易中的基础资产可以包括不在《国际财务报告准则第9号》分类要求范围内的金融工具，但其合同现金流量等同于仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。

（三）相关信息披露。

IASB增加了披露要求，以提高投资者对指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具和具有或有特征（如与ESG挂钩的目标）的金融工具投资的透明度。

对于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资，主体应按投资类别披露其在报告期末的公允价值，以及其在报告期内的公允价值变动，分别体现与报告期内终止确认的投资有关的变动额和与报告期末持有的投资有关的变动额。主体还需要披露与报告期内终止确认的权益投资有关的累计利得或损失情况。

对于根据与基本借贷风险和成本不直接相关的或有事项发生（或不发生）导致合同现金流量金额发生变更的合同条款，主体应披露对或有事项性质的定性描述、由这些合同条款导致的合同现金流量可能发生变化的定量信息、受这些条款制约的金融资产的账面价值总额和金融负债的摊余成本。

三、生效日期与衔接规定

修订将自2026年1月1日或之后开始的年度报告期间生效。主体可以选择在较早时期同时采用所有修订，或者仅采用与金融资产分类有关的修订。主体应追溯适用修订，但不要求重述比较信息。

来源：会计准则委员会