在企业所得税中，未经核准的各类准备金支出不得在企业所得税前扣除，但存在一个特殊事项——金融企业贷款损失准备金。《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关政策的通知》（财税〔2015〕9号，以下简称9号文）明确规定了允许在企业所得税前扣除的贷款损失准备金标准。由于贷款损失准备金税前扣除业务涉及特定类型企业，往往额度巨大，能否准确理解和适用9号文将对税款产生很大影响，其中，贷款损失准备金是差额扣除还是限额调整，实务中容易发生争议。
复杂案例引发争议
有这样一个案例，因为企业发生了合并，使贷款损失准备金的税前扣除变得很复杂。A、B均为金融企业，根据9号文规定，其计提的贷款损失准备金可按1%比例税前扣除。2016年度两企业完成合并，该合并是同一控制下不需要支付对价的吸收合并，属于特殊重组，A为合并方，B为被合并方，被合并方不存在未弥补亏损。
合并前的2015年度，A企业贷款损失准备金计提超标，纳税调增340万元；B企业贷款损失准备金计提也超标，纳税调增1700万元，其在2016年办理注销前清税申报时贷款损失准备金事项未作纳税调整。A、B两家企业此前超标计提贷款损失准备金5000多万元，均在此前年度进行了企业所得税纳税调增。
2016年度，A企业计入损益的贷款损失准备金约为640万元，根据9号文规定的公式计算出的准予当年税前扣除的贷款损失准备金约为4500万元，计算方法是用A企业2016年期末风险资产余额乘以1%，减去A、B两企业2015年期末风险资产余额之和乘以1%。 A企业2016年度贷款损失准备金及资产减值损失科目余额见附表。A企业2016年度准予税前提取贷款损失准备金的贷款资产年末余额为149.86亿元，年初余额为48.01亿元，B企业年初余额为56.69亿元。两企业合计2016年年末余额为149.86亿元，年初余额为104.70亿元。
至此，A、B企业因合并原因出现了两家企业贷款余额、贷款损失准备金以及超标计提所造成的企业所得税以前年度纳税调整三重叠加的现状。而合并企业因特殊业务要求（原则上应在合并后实现盈利），当年实际计提贷款损失准备金的比例远低于上一年度，由此引发了以下问题：企业当年实际计提数额降低，能否在企业所得税汇算清缴环节对以前年度纳税调增部分，按比例进行纳税调减？2016年度A企业税前可以扣除的贷款损失准备金是多少？如何作纳税调整？
这一问题背后的问题其实是：当根据9号文中的公式计算出的“准予税前扣除的贷款损失准备金”大于企业当年实际计入损益的贷款损失准备金时，能否进行纳税调减处理？或者说，9号文规定的1%的贷款损失准备金可扣除标准，是限额的概念还是实际发生的概念？
该核心争议来自于，如果理解为一个限额的概念，那么金融企业是否可以通过年度间调整实际提取准备金比例的方式调节利润？如果理解为一个实际发生的概念，那么对于不良率为0%的金融机构（即不存在发生贷款损失的金融机构如企业集团内的财务公司）来说，是否永远无法真正调减以前年度调增的贷款损失准备金部分？
争议分析
要回答上面的问题，首先要从立法本意出发对贷款损失准备金税前扣除事项的原理进行分析。《中华人民共和国企业所得税法》第十条规定：“在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（七）未经核定的准备金支出；” 因此，企业计提的不符合规定的各项准备金支出不得在税前扣除是企业所得税法的一项基本原则。但根据9号文的规定，政策性银行、商业银行、财务公司、城乡信用社和金融租赁公司等金融企业提取的贷款损失准备金在不超过特定的额度（1%）内准予企业所得税税前扣除。因此，金融企业贷款损失准备金税前扣除可以理解为一项税收优惠政策。
也就是说，从税法原理来说企业计提的准备金要在实际发生损失时才允许税前扣除，在计提时由于未发生实际损失而不允许扣除。考虑到金融企业的行业特殊性，税法将金融企业允许税前扣除的时点提前到了计提准备金时，但是如果金融企业从未实际发生过损失，则到贷款资产变为0时，之前已经税前扣除的准备金要全部调整回来，所以从这一角度理解应该是一种延迟纳税的优惠。
贷款损失准备金能否以1%为基数进行双向的纳税调整？提出这一问题的原因就在于企业实际计提准备金的比例与税法允许扣除的比例1%不完全一致。财政部发布的《金融企业准备金计提管理办法》（财金〔2012〕20号）是关于企业准备金计提的主要规范，其规定：“金融企业应当于每年年度终了对承担风险和损失的资产计提一般准备……金融企业应当根据自身实际情况，选择内部模型法或标准法对风险资产所面临的风险状况定量分析，确定潜在风险估计值……一般准备余额原则上不得低于风险资产期末余额的1.5%。”根据《企业所得税年度申报表特殊行业准备金纳税调整明细表（A105120）》第23行的表格设计及填表说明可以看出，申报表并未对纳税调整增加或是减少进行限制。也就是说只要账载金额与税收金额存在不一致的情形，理论上就应当进行纳税调整。根据实际计提比例与税法允许扣除比例的不同可将账载金额与税收金额分为相等、大于、小于三种情形，同时配合贷款资产总额增加、减少两种情形，理论上总共会有三类五种不同的情形：
一.实际计提比例=税法允许扣除比例
这种情形企业实际计提的准备金均可以税前扣除，因此不需要进行纳税调整。
二.实际计提比例>税法允许扣除比例
1. 企业风险资产增加时，因为实际计提比例高而多计提的部分应做纳税调增处理。
2. 企业风险资产减少时，因为实际计提比例高而多计提的部分应做纳税调减处理。
三.实际计提比例<税法允许扣除比例
1. 企业风险资产增加时，因为实际计提比例低而少计提的部分应作纳税调减处理。
2. 企业风险资产减少时，因为实际计提比例低而少计提的部分应作纳税调增处理。
由此可以看出，理论上存在两种可以调减的情形，那么实务中是否能够调减呢，我们再看两个极端的例子：
例1：A金融企业第1年末贷款资产为1000万元，会计上按照0.5%的比例计提损失准备金5万元，则当年是否可以纳税调减5万元？
例2：B金融企业第1年末贷款资产为1000万元，会计上按照2%的比例计提损失准备金20万元，当年纳税调增10万元；第2年贷款资产减少1000万元，计提损失准备金-20万元，则当年是否可以纳税调减10万元？
由于税法并未明确禁止纳税调减，也未对纳税调减的情形进行解释说明，因此实务中税务机关往往根据税法基本原理以及经验进行判断。例2中由于企业第1年已经进行过纳税调增处理，第2年贷款资产减少导致多计提的准备金增加了会计利润，因此应进行调减，调减的部分正好等于第1年调增的部分，同时比照转回坏账准备的处理原则，所以这种调减往往是没有问题的。而例1中企业由于会计计提比例低于1%导致第1年即发生了少计提的情形，当年企业的贷款资产是增加的，且以前年度未发生纳税调增，计提的损失准备金也不属于转回的情形，因此往往不允许进行纳税调减。
执行口径清晰是纳税人所盼
我们再回到最开始的那个案例，A企业2016年风险资产总体是增加的，而当年计提准备金的比例却下降了，根据其以前年度该事项的调整情况可看出其会计计提比例一般都大于1%。因此根据上面的分析，其属于“资产增加时，由于会计计提比例低于税法比例而少计提部分产生的纳税调减”。这么处理是否会被税务机关认可？我们尚无法在各级财税主管部门寻找到官方的执行口径。
笔者认为这种调减是有风险的，而且如果允许这种调减的话，企业很可能会利用税收政策通过变化会计计提比例来随意调节利润。但如果单纯从9号文看，这样的调减又没有主观违背税收规范性文件的意愿，换言之在一定层面上也符合9号文的规定。
要让相同的涉税事项得到相同的税务结果，执行口径的一致性是解决类似问题的最佳办法，因此建议财税部门进一步完善金融企业贷款损失准备金税前扣除政策。
作者：中汇盛胜（北京）税务师事务所 闫国强 孔令文
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