2006年财政部发布、2014年修订的《企业会计准则第9号——职工薪酬》，将企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿全部纳入职工薪酬的范围。包括短期薪酬（指：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬）、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四大项。此外还将企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也纳入职工薪酬的范围。
       2008年开始实施的新企业所得税法（以下简称新税法），将会计上的职工薪酬分解为工资薪金、职工福利费、工会经费、职工教育经费、基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、企业为投资者或职工支付的商业保险等，分别作出规定。因此，在税务处理上，将会计上的职工薪酬分解为与税法相对应的各项费用支出，根据税法规定判断分析能否在税前扣除。
       本文主要针对职工薪酬中企业会计准则与新企业所得税法及相关规定差异较大，在实际工作中难以把握的工资薪金与职工福利费作些探讨。
       一、工资薪金的税会差异
       会计准则上的职工工资是指按国家统计局的规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及物价补贴。
       新税法规定的工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或受雇的员工的所有现金形式或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。新税法对企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。也就是说，企业工资薪金能否作税前扣除必须同时具备三个条件：一是必须本企业任职或者受雇的员工工资；二是必须合理的工资薪金；三是必须当期实际发生的金额。在征管实务中对“任职或受雇”的认定主要是看是否签定劳动合同、是否缴纳养老保险。对“合理”的判断主要看雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。
       属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
       此外，企业允许在税前扣除的工资薪金，是当期实际发生（即实际支付）的工资，仅计提尚未发放的应付工资不允许在税前扣除。对于年末计提的工资薪金，在年度企业所得税汇算清缴前发放的（上年度）应付未付工资，可作为汇算年度已发放的允许在税前扣除。如果在汇算清缴期结束后仍未发放上年度的工资薪金，则应予以调增应纳税所得额。同时将汇算清缴期结束后发放的上年度工资，作为发放年度的实发工资扣除。
       二、职工福利费的税会差异
       （一）列支标准的差异
       会计准则规定：企业发生的职工福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。职工福利费为非货币性福利的，应当按照公允价值计量。很明显在新准则中职工福利费不再按工资总额的14%计提，其列支也没有比例的限制。对实际发生的符合福利费条件和范围的支出计入相关资产或成本费用中。
       《企业所得税法实施条例》第四十条规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业所得税强调了允许税前扣除的福利费支出必须是实际发生的且不得超过工资总额的14%，超过的部分是不允许在税前扣除的。
       （二）列支内容上的差异
       从列支范围上看：财企[2009]242号《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》职工福利费列支的范围比国税函[2009]3号《关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》更广些，将职工疗养费用、离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用、独生子女费、以及尚未实行货币化改革的通讯待遇、未办职工食堂统一供应午餐支出纳入职工福利费。
       国税函[2009]3号中未提及职工疗养费用、离退休人员统筹外费用、独生子女费、以及尚未实行货币化改革的通讯待遇、未办职工食堂统一供应午餐支出等具体项目的扣除规定。
       从列支内容上看：财企[2009]242号将企业为职工提供的交通、住房、通讯待遇，分解为已经实行货币化改革的，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴或者车改补贴、通讯补贴，应当纳入职工工资总额；尚未实行货币化改革的，企业发生的相关支出作为职工福利费。而国税函[2009] 3号没有将实行货币化改革，按月按标准发放或支付的住房补贴、交通补贴等纳入工资总额管理。
       国家税务总局公告2015年第34号《国家税务总局 关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》，对工资与福利作了进一步的区分，即：列入企业员工工资薪金制度、且固定与工资薪金一起发放的福利性补贴，符合（国税函〔2009〕3号）第一条规定的，可作为工资薪金支出，按规定在税前扣除。反之应作为职工福利费按规定限额计算扣除。
       (三) 职工福利费的纳税调整
       财企[2009]242号与国税函[2009]3号，二者都是对职工福利费的规定，但两个文件的性质完全不同。财企[2009]242号是规范企业对职工福利费的财务核算，而国税函[2009]3号是对企业职工福利费税前扣除的规定，两个文件并无隶属关系。企业进行会计处理时参照财企[2009]242号规定，纳税处理时参照国税函[2009]3号规定，互不影响。
       因此，企业在计算税前允许扣除的福利费金额时，除了将会计上作职工福利费列支，不符合税法规定开支范围的项目金额进行纳税调增外，还要将按税法规定属于福利费开支范围，而会计核算上未列入福利费处理的项目进行分析，将其发生额合并计入职工福利费中，计算出当期实际发生的福利费总额，与工资薪金总额(税法口径的工资薪金)的14%进行比较，超支的部分调增应纳税所得额。该部分超支数额构成永久性差异，以后年度不得“以丰补歉”。
       三、协调职工薪酬税会差异的建议
       （一）统一职工薪酬的概念和范围
       新形式下，企业的人工成本不再局限于工资、奖金、津贴和补贴，其支付方式呈现多样化。因此新会计准则于2014年修订了职工薪酬的概念及范围，而新税法是2007年发布的，只是对职工薪酬的若干项目在基数和扣除标准上作了具体规定，在职工薪酬的概念及范围上未与会计准则协调。因此，在税法中使用与会计准则一致的职工薪酬的概念和范围是准则与税法协调的需要，不仅有利于会计核算，也有利于税收征管。
       对工资薪金与职工福利费的列支规定，国税函[2009]3号与财企[2009]242号虽是同一年发布的，但国税函[2009]3号是国家税务总局2009年1月4日发出的通知，而财企[2009]242号是财政部2009年11月12日发出的通知，由于这两个文件的发文机关不同，发文的时间也不一，对职工福利费列支的范围也有差异，建议财政部和国家税务总局联合发一份通知，规范职工福利费的列支的范围。
       （二）对合理的工资薪金的标准需进一步明确
       新税法规定“企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除”。对于“合理的工资薪金”，虽定性的说明了其含义，但是目前并没有定量的界定不同人员工资薪金合理的标准。在实际执行中，随意性比较大，导致企业“充分”利用合理的工资这一弹性规定，曲解“合理”含义，侵蚀企业所得税税基。因此应该尽快出台相关法规对职工工资薪金应分层次定量地界定不同企业，不同类型职工的合理的工资薪金支出。
       （三）尽量统一职工薪酬的扣除标准
       随着社会经济的发展，2007年颁布的新企业所得税法取消了以往按计税工资进行税前扣除的做法，对企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。但对于职工福利费、工会经费、职工教育经费等税法仍然规定了扣除比例，对保险费等也做了限制性规定，这对于保证国家财政收入具有重要意义。但对企业而言则加重了税收负担，不利于企业的长远发展。同时，统一职工薪酬的扣除标准，还可以减少了企业纳税调整的工作量，降低企业的税收成本。
       总之，无论是新会计准则还是新税法及相关规定在职工薪酬方面都应趋向于更规范更宽松的政策环境，便于财务人员执行。由于二者的原则和出发点不同，存在差异是必然的，作为财务人员应全面地理解和掌握准则和税法的差异，准确地进行纳税调整与申报，降低纳税风险。
 

作者：陈碧珠
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