借款费用资本化，是指企业在购置、建造或生产符合资本化条件的资产而发生的借款费用，在满足特定条件时，并不作为当期利润的抵减项目计入财务费用，而是通过资本化成为固定资产、可销售状态的存货或投资性房地产等的组成部分。《企业所得税法实施条例》第三十七条规定：“企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。”借款费用资本化或费用化与企业所得税的口径是一致的，借款费用核算正确与否直接影响企业当期损益，同时影响企业所得税的应纳税所得额。借款费用资本化应当注意以下六个方面：
       一、借款费用涵盖的具体内容。借款费用是指企业因借入资金所付出的代价， 它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。按照 《企业会计准则第 17 号———借款费用》的规定，企业发生的借款费用，符合资本化条件的应当计入企业购建或者生产的资产成本中，其他则计入当期损益。在不考虑外币借款汇兑差额的情况下，可以将借款费用划分为两大类， 一类是利息性质的借款费用，包括借款利息、折价或者溢价的摊销；另一类是借款辅助费用，是指企业在借款过程中发生的手续费、中介费、评估费、审计费等与企业取得借款直接相关的各项费用。
       二、借款费用资本的范围。借款费用资本化的资产范围符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。如有些以船舶、大型设备为生产产品的企业，生产周期较长所发生的借款费用，应予资本化，计入存货成本。还比如房地产公司开发商品房，根据《国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知》（国税发〔2009〕31号）规定，企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，可按企业会计准则的规定进行归集和分配，其中属于财务费用性质的借款费用，可直接在税前扣除。所以，房地产公司在开发期间发生的借款费用应当予以资本化。
       三、借款费用开始资本化应满足的条件。借款费用资本化必须同时满足三个条件：一是资产支出已经发生。资产支出已经发生包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债券形式发生的支出。二是借款费用已经发生。三是为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。如果借款费用不同时符合上述三个条件，则所发生的借款费用应当予以费用化，直接计入当期损益。
       四、借款利息资本化金额的确定。可予资本化的借款范围，包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入的专门借款和占用的一般借款。在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列方法确定：(一)为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。对专门借款而言，资本化期间的借款费用全部资本化，费用化期间的借款费用全部费用化。(二)为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。一般借款利息费用资本化金额=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率。资产支出加权平均数=Σ(每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)。所占用一般借款的资本化率=所占用一般借款加权平均利率=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数) 
       应当注意：借款费用中的辅助费用资本化有所区别。《企业会计准则第17号—借款费用》第十条规定，专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
       五、非正常中断借款费用暂停资本化。借款费用暂停资本化时间的确定符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3 个月的，应当暂停借款费用的资本化在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，中断期间所发生的借款费用应当继续资本化。非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。如：购建过程中由于资金短缺、资金周转困难导致施工中断；由于发生重大安全事故导致施工中断；由于发生劳动纠纷、质量纠纷引起的施工中断；由于缺乏工程物资导致停工。正常中断通常仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。如由于企业可以预见到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断属于正常中断。
       六、借款费用停止资本化时间的确定。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。资产达到预定可使用或者可销售状态，是指所购建或者生产的符合资本化条件的资产已经达到建造方、购买方或者企业自身等预先设计、计划或者合同约定的可以使用或者可以销售的状态。企业在确定借款费用停止资本化的时点时需要运用职业判断，应当遵循实质重于形式的原则。依据经济实质判断所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态的时点，具体可从以下几个方面进行判断：
       1 .符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
       2 .所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
       3 .继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
       购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
       在符合资本化条件的资产的实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：
       1 .所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。
       2 .购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。在这种情况下，即使各部分资产已经分别完工，也不能认为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，企业只能在所购建或者生产的资产整体完工时，才能认为资产已经达到了预定可使用或者可销售状态，借款费用才可停止资本化。
       举例：甲公司拟在厂区内建造一幢新厂房，有关资料如下：
       （1）2014年1月1日向银行专门借款5 000万元，期限为3年，年利率为12%，每年1月1日付息。
       （2）除专门借款外，公司另有两笔其他借款，一笔为2013年12月1日借入的长期借款4 000万元，期限为5年，年利率为10%，每年12月31日付息，另一笔为2014年1月1日借入的长期借款6 000万元，期限为5年，年利率为5%，每年12月31日付息。
       （3）由于审批、办手续等原因，厂房于2014年4月1日才开始动工兴建，当日支付工程款2 000万元。工程建设期间的支出情况如下：
       2014年6月1日：1 000万元；
       2014年7月1日：3 200万元；
       2015年1月1日：2 400万元；
       2015年4月1日：1 200万元；
       2015年7月1日：3 600万元。
       工程于2015年9月30日完工，达到预定可使用状态。其中，由于施工质量问题工程于2014年9月1日～12月31日停工4个月。
       （4）专门借款中未支出部分全部存入银行，假定月利率为0.5%。假定全年按照360天计算，每月按照30天计算。
       2014年专门借款利息资本化的金额=5000×12%×5÷12-（3000×0.5%×2+2000×0.5%×1）= 250-(30+10)=210（万元）
       2014年专门借款费用化的金额 = 5000× 12% × 7÷ 12 – 5000 ×0.5%× 3=350-75=275（万元）
       2014年一般借款支出加权平均数=1200×2÷12=200（万元）
       2014年一般借款发生的利息金额=4000×10%+6000×5%=700（万元）
       2014年一般借款的利息资本化率=700÷(4000+6000)=7%
       2014年一般借款的利息资本化金额=200×7%=14（万元）
       2014年一般借款费用化金额=700-14=686（万元）
       所以，2014年利息资本化金额=210+14=224（万元）
       2014年利息费用化金额=275+686=961（万元）
       会计分录：
       借：在建工程                       224
              财务费用                      961
              银行存款                      115
         贷：应付利息                  1300
       2015年专门借款利息资本化金额=5000×12%×9÷12=450（万元）
       2015年专门借款利息费用化金额=5000×12%×3÷12=150（万元）
       2015年一般借款加权平均支出=1200×9÷12＋2 400×9÷12＋1200×6÷12＋3 600×3÷12＝4 200（万元）
       2015年一般借款利息发生金额=4000×10%+6000×5%=7000
       2015年一般借款利息资本化率=700÷(4000+6000)=7%
       2015年一般借款利息资本化金额=4200×7%=294（万元）
       2015年应当计入当期损益的一般借款利息金额＝700－294＝406（万元）
       所以，2015年利息资本化金额=450+294=744（万元）
       2015年利息费用化金额=150+406=556（万元）
       会计分录：
       借：在建工程                   744
              财务费用                   556
         贷：应付利息               1300

作者：中汇税务集团 纪宏奎 赵辉
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