案例：A公司是一家钢结构生产企业，2024年8月成立了一家全资子公司-B公司。于同月，A公司将其部分不动产、动产以及有关债权、债务和劳动力划转给B公司（非房地产企业）。同一控制下资产资产、债权、债务和劳动力划转，划出方及划入方如何税务处理？
一、划出方相关税务处理
1.增值税。《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）及财税〔2016〕36号附件二规定：在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物、不动产、土地使用权的转让不征收增值税。在我国,资产重组因不当包括企业分立、合并、股权转让、资产剥离和资产置换等。因此，A公司将部分不动产、土地使用权、动产以及相关债权、债务和劳动力划转给B公司行为不征收增值税。
注意：目前的法律、法规、规章及各种规范性文件，对于“资产重组”都没有一个规范、统一的定义，实践中容易引起税企争议。另外，财税〔2016〕36号文件中何谓“相关联”的债权、负债和劳动力？实操中可能会存在不同理解。为增强税务处理的确定性，笔者建议开展类似业务的企业可提前与主管税务机关沟通咨询，以免引发税务风险。
2.企业所得税。根据《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）规定，对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，划出方企业和划入方企业均可以不确认所得。以及《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）规定，所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。
对于资产划转中，如果附带负债一起划转，能否享受《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号 ）关于股权、资产划转的特殊性税务处理呢？这个问题无论是财税〔2014〕109号 还是《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）都没有提及。但是，从很多上市公司关于资产划转的公告中来看，很多进行了特殊性税务处理备案的资产划转往往都附带了负债。那对于资产划转中，如果附带负债的划转，究竟能不能享受特殊性税务处理呢？母公司将负债划转给全资子公司，即子公司承担母公司负债，实质上是子公司对母公司的减资或股息分配行为，是反向的资产划转行为。因此，符合条件的，同样可以适用特殊性税务处理。
注意：根据《财政部 国家税务总局关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税〔2014〕116号）规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。因此，如果划出方不符合特殊性税务处理条件，还可以适用5年递延纳税优惠政策。当然，特殊性税务处理也好，递延纳税也罢，并不一定对企业有利，比如划出方本来就亏损巨大，即便全部确认所得也不存在缴纳企业所得税的前提下，就没有必要选择特殊性税务处理，选择一般性税务处理，作为划入方划入的资产可以以公允价值作为计税基础。
3.土地增值税。纵观《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）规定中，全文从头到尾“暂不征收土地增值税”未提到不动产划转情形，那么是否企业土地使用权、不动产划转就意味着要征收土地增值税呢？
我们从资产划转的会计处理进行分析。对于母公司将资产划转给子公司，母公司可以做实收资本（包括资本公积，下同）减少，也可以作为对子公司长期股权投资增加。对于子公司接受划入资产，子公司按照接受投资做实收资本（包括资本公积，下同）增加。在账务处理过程中，债务划转会相应的增加划出方实收资本或冲减长期股权投资，相应的减少划入方实收资本或资本公积；相反，债权划转会相应的减少划出方实收资本或增加长期股权投资，相应的增加划入方实收资本。在会计处理方面，《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，非货币性资产交换的一方直接或间接对另一方持股且以股东身份进行交易的，或者非货币性资产交换的双方均受同一方或相同的多方最终控制，且该非货币性资产交换的交易实质是交换的一方向另一方进行了权益性分配或交换的一方接受了另一方权益性投入的，适用权益性交易的有关会计处理规定。100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。以及《企业会计准则解释第5号》规定，企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。《企业会计准则解释第5号》将适用范围由控股股东扩大到非控股股东。捐赠本身是一种无偿援助行为，因此接受捐赠的企业理应将其视为利得且计人当期损益。但是，如果捐赠方或豁免方本身是企业的所有者，则不应视为损益性交易，属于显著的权益性交易。所有者对被投资企业的捐赠也同样不能确认为当期损益。对全资子公司的非货币性资产出资，应当认为是没有商业实质的非货币性资产交换，因为该项交易并不改变母公司所能控制的经济资源及其风险和报酬特征，即不会导致未来现金流量在金额、时间、风险程度方面发生实质性的变化。因此，同一控制下的资产、债权、债务划转具体账务处理如下：
（1）划转固定资产
借：累计折旧
固定资产减值准备
固定资产清理
贷：固定资产
借：实收资本/资本公积/长期股权投资
贷：固定资产清理
（2）划转存货
借：实收资本/资本公积/长期股权投资
存货跌价准备
贷：库存商品/原材料
（3）划转债权
借：实收资本/资本公积/长期股权投资
坏账准备/信用减值损失
贷：应收账款/其他应收款/预付账款
（4）划转债务
借：应付账款/其他应付款/预收账款
贷：实收资本/资本公积/长期股权投资
从上述会计处理来看，同一控制下的资产划转的实质就是母对子的非货币性资产增资。《财政部 税务总局关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第51号）第四条规定，单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征收土地增值税。对该文件中的“改制重组”又如何理解？对于什么是“改制重组”，我国现行的税收制度中并没有明确的规定，参照《财政部 税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号）解释：企业改制，具体包括非公司制企业改制为有限责任公司或者股份有限公司，有限责任公司变更为股份有限公司，股份有限公司变更为有限责任公司；企业重组，包括合并、分立、其他资产或股权出资和划转、债务重组等。所以，我们完全可以将投资行为本身作为改制重组行为来看，否则财政部 税务总局公告2023年第51号文中“单位、个人在改制重组”中的“个人”改制重组说不通。并且从政策的延续性来看，土地增值税的原有政策中也有投资不征或是免征税的规定，财税〔1995〕48号第一条规定：“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。”2015年的新的土地增值税的规定只是财政部、国家税务总局为了贯彻国务院关于鼓励重组改制的要求所作的进一步规定，其政策的延续性是一致的。而原来的投资土地增值税的有关规定对于“改制重组时”并没有明确的要求，因此，笔者认为文件中“改制重组”可以视为投资行为应有之意，即投资行为本身就是改制重组行为中的一种。但比较财税〔2015〕5号与财税字〔1995〕48号文件，我们不难发现，2015年的文件与1995年的文件还是有一些不同的，2015年的文件中规定是暂不征土地增值税，而1995年规定的是暂免。这个差别在于暂免是需要办理减免税备案的，而暂不征则不需要办理相关的备案手续。而且对于暂不征税的表述，则只是本环节的暂不征收，其实在后期是需要补回的。所以在财税〔2015〕5号的后面又规定，企业在接受投资后，再转让国有土地使用权时，应以改制前取得土地使用权所支付地价款和有关费用，作为该企业再次转让土地使用权的计算土地增值税时“取得土地使用权所支付的金额”扣除。也就是说，接受投资者再次转让土地使用权的，需要将前次投资时投资方暂不征收的土地增值税补回。因此，同一控制下的资产划转实际上属于权益性投资，如果双方均不是房地产公司，可以享受暂不征收土地增值税优惠政策。
4.印花税。土地使用权和不动产的划转相应办理产权转移手续，根据《财政部 税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号）规定，对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。
二、划入方相关税务处理
1.契税。从上述会计处理来看，同一控制下的资产划转的实质就是母对子的非货币性资产增资。根据《财政部 税务总局关于继续实施企业、事业单位改制重组有关契税政策的公告》（财政部 税务总局公告2023年第49号）规定，同一公司所属全资子公司之间土地、房屋权属的划转，免征契税。母公司以土地、房屋权属向其全资子公司增资，视同划转，免征契税。因此，A公司将土地、房屋权属划转给B公司，不论是从划转角度，还是从投资角度，作为受让方B公司均是免征契税。
2.印花税。《财政部 税务总局关于企业改制重组及事业单位改制有关印花税政策的公告》（财政部 税务总局公告2024年第14号）规定，对同一投资主体内部划转土地使用权、房屋等建筑物和构筑物所有权、股权书立的产权转移书据，免征印花税。另据《财政部 税务总局关于印花税若干事项政策执行口径的公告》（财政部 税务总局公告2022年第22号）第四条第一款规定，对应税凭证适用印花税减免优惠的，书立该应税凭证的纳税人均可享受印花税减免政策，明确特定纳税人适用印花税减免优惠的除外。因此，划入方受让的土地房屋权属也是免征印花税。另外，划入方新增加的实收资本或资本公积应当按规定缴纳印花税。
作者：中汇（武汉）税务师事务所合伙人 纪玮
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