前几天有个顾问客户咨询了笔者这样一个问题，我觉得这个问题大家可能也比较感兴趣，现特意拿来与大家一起探析一下：

基本情况：A集团公司2023年度出资400万元参与设立并持有B公司40%的股权，A集团公司未控制B公司但对其有重大影响，A集团公司账面对B公司的长期股权投资采用权益法核算。2024年8月A集团公司将持有的B公司股权全部捐赠给C公益性基金公司，捐赠时点A集团公司账面核算B公司的长期股权投资账面金额为700万元（其中长期股权投资成本为400万元，权益法核算确认的长期股权投资损益调整为300万元）。C公益性基金公司预计2025年度才能纳入符合公益性捐赠税前扣除资格的名单，故也需要在2025年5月份才能开具相应的公益性捐赠票据。A集团公司预计2024年度有会计利润2000万元。

客户咨询的问题：公益性捐赠票据是开400万元还是700万元，A集团公司2024年度怎么在企业所得税前扣除？会不会有税会差异？怎么填写2024年度的企业所得税汇算清缴申报表？

公益性股权捐赠在《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）文件及企业所得税法第九条修改之后的税务处理规定，与会计准则的规定相比出现了重大的差异。而笔者前期在做企业所得税审核工作时也发现很多财税人员因搞不清楚公益性股权捐赠在税会方面的变化和差异，还是直接按会计核算进行税务处理，导致不少人在填写企业所得税汇算清缴申报表时出现错误。下面笔者先与大家聊聊公益性股权捐赠的所得税和会计准则处理方面的差异及实操方面的衔接：

一、公益性股权捐赠的相关财税政策

（一）所得税方面的规定

1、企业所得税方面关于公益性股权捐赠收入的确认

根据《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）规定：从2016年1月1日起，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。前款所称的股权，是指企业持有的其他企业的股权、上市公司股票等。

2、企业所得税方面关于公益性股权捐赠额的结转扣除规定

根据《中华人民共和国企业所得税法（2017年修订版）》（中华人民共和国主席令第63号）第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。

3、所得税方面公益性捐赠股权的计税基础。

根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：

1、通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；

2、通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

同时《企业所得税法》第十四条规定：企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。

4、所得税方面的投资收益

（1）股权持有期间收益

根据《企业所得税法实施条例》第十七条规定，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

（2）股权转让所得

根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第三条规定：企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

5、企业所得税方面关于公益性股权捐赠的公益性捐赠票据规定

根据《财政部税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）第十一条的规定：公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

同时根据《关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》（国家税务总局公告【2018】第28号）第六条规定：企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。

（二）会计准则方面的规定

1、初始投资时成本确认

根据《长期股权投资准则》及应用指南的规定，初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额确认成本，将差额计入到初始投资成本，同时确认营业外收入。

而对于初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，按投资成本金额确认初始投资成本。

2、持有期间的投资收益的确定

根据《长期股权投资准则》及应用指南的规定，长期股权投资采用权益法核算时：

（1）被投资单位年终实现净损益，投资企业应按其享有或承担的份额，确认投资损益并相应调整长期股权投资的账面价值（确认损失时以投资账面价值冲减至0为限）；

（2）被投资单位发生损益以外的其他权益变动，投资企业应按应计份额调整股权账面价值；

（3）长期股权投资持有期间，被投资单位分配现金股利或利润时，按应分得的款项增加相关资产，减少股权投资账面价值，不再确认投资收益。

3、转让股权时的投资收益

处置长期股权投资时，按实际取得的价款与长期股权投资账面价值的差额确认为投资损益。

（三）权益法核算长期股权投资的税会差异

1、取得长期股权投资时的税会差异

会计准则规定中，在取得长期股权投资时对于“初始投资成本＜投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额”的差异确认为营业外收入，而在企业所得税规定上面却并不需要确认为收入，故需在企业所得税汇算清缴时需要予以纳税调整。

2、长期股权投资持有期间的税会差异

根据《长期股权投资准则》及应用指南的规定，在长期股权投资持有期间根据被投资企业年终实现净损益而调整确认的持有期间投资收益，而在企业所得税规定上面却并不需要确认为投资收益，故在企业所得税汇算清缴时，需要在《A105030投资收益纳税调整明细表》予以纳税调整。

3、长期股权投资处置的税会差异

由于权益法核算的长期股权投资账面金额与原始取得长期股权投资成本金额可以出现较大的差异，故权益法核算的长期股权投资处置时，会计和税务上面的处置投资收益可能存在较大差异，故需要在《A105030投资收益纳税调整明细表》予以纳税调整。

在了解完上述权益性股权捐赠财税处理的相关规定和差异后，我们再来结合上述客户咨询的具体权益性股权捐赠案例，从在会计处理和企业所得税方面探讨和分析如下：

二、权益性股权捐赠案例分析

（一）2023年投资和权益法核算处理

1、会计处理

2、案例2023年所得税处理

A集团公司2023年度出资400万元参与设立并持有B公司40%的股权的计税基础为400万元；同时2023年根据权益法核算的上述投资收益200万元在2023年度企业所得税汇算给缴时予以纳税调减。

（二）2024年8月将B公司长期股权投资进行捐赠的处理

1、会计处理

2、所得税处理方面

（1）A集团公司2024年1-8月份根据权益法核算B公司的上述投资收益100万元在2024年度企业所得税汇算给缴时予以纳税调减。 

注：根据企业所得税汇算清缴申报表的填表说明，处置投资项目按税收规定确认为损失的，《投资收益纳税调整明细表》不作调整，在《资产损失税前扣除及纳税调整明细表》(A105090)进行纳税调整。

（2）根据财税〔2016〕45号规定：企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定。

根据上述规定，企业所得税申报表按如下方式填报：

注：根据企业所得税汇算清缴申报表的填表说明，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定，故资产损失的税收金额为0元。同时所捐赠股权账面公允价值700万元在账面全部确认为公益性捐赠额，故账面核算的股权转让损失为0元，而公益性捐赠额统一在《捐赠支出及纳税调整明细表》（A105070）进行纳税调整。

（3）捐赠额的扣除

①捐赠额的确定

根据财税〔2016〕45号文件第二条规定，企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，以其股权历史成本为依据确定公益性捐赠额。

故A集团公司2024年8月将持有的B公司股权对外捐赠给C公益性基金公司，在税收上确认公益性捐赠额为400万元，会计上确认捐赠额为700万元，应调增应纳税所得额300万元。

②公益性捐赠票据的问题

A集团公司预计可以在2025年5月份取得C公益性基金公司开具的公益性捐赠票据，根据国家税务总局【2018】第28号公告第六条规定：企业应在当年度企业所得税法规定的汇算清缴期结束前取得税前扣除凭证。故A集团公司的上述公益性捐赠额400万元可以视作为在2024年度已按规定取得公益性捐赠票据。

③公益性捐赠额的计算扣除

根据《企业所得税法（2017年修订版）》第九条规定：企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

当年允许扣除的公益性捐赠限额为2000×12%=240万， 超限额部分400－240=160万，可以在以后三年内递延扣除

注：根据企业所得税汇算清缴申报表的填表说明，纳税调增金额460万元=未取得合法票据公益性捐赠额300万元（即账面公益性捐赠额700万 - 45号文件规定的公益性捐赠额400万）+公益性捐赠额超税收扣除限额160万（即45号文件规定的且取得公益性捐赠票据的可税前扣除的捐赠额400万元-本年按税收规定计算的税收扣除限额240万元）。

④2024年度纳税调整后所得税

为直观理解权益法核算的长期股权资对外公益性捐赠的财税差异及申报表填写情况，本文假设A集团公司没有其他纳税调整事项的情况下，2024年度企业所得税汇算清缴数据如下：

（三）公益性捐赠未及时获得公益性捐赠票据的处理

如果A集团公司最终未能在2025年5月31日企业所得税汇算清缴之前及时获得C公益性基金公司开具的公益性捐赠票据，那么上述股权公益性捐赠额400万元将作为未能取得公益性捐赠票据的捐赠支出，从而无法在2024年度企业所得税汇算清缴中计算扣除。

同时根据国家税务总局【2018】第28号公告第十七条规定：企业以前年度应当取得而未取得发票、其他外部凭证，且相应支出在该年度没有税前扣除的，在以后年度取得符合规定的发票、其他外部凭证或者按照本办法第十四条的规定提供可以证实其支出真实性的相关资料，相应支出可以追补至该支出发生年度税前扣除，但追补年限不得超过五年。

故A集团公司因2024年度汇算清缴前未及时获得公益性捐赠票据而无法计算扣除的上述股权捐赠额，如果能在之后5年内补充取得基金公司开具的公益性捐赠票据，那么该股权公益性捐赠额400万元还是可以追补至2024年度企业所得税税前扣除，但追补年限不得超过五年。

作者：中汇信达（深圳）税务师事务所合伙人 张伟明

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