一、案例

近期，各光伏发电企业陆续收到各地主管税务机关就“农光互补（图1）”“渔光互补（图2）”等光伏复合项目“光伏方阵用地”缴纳耕地占用税的通知。

图一

图二

由于并无明确税收政策规定“光伏方阵用地”是否需要缴纳耕地占用税。各光伏发电企业对是否需要缴纳，根据什么面积缴纳耕地占用税与主管税务机关产生了涉税争议。

笔者结合自己经历的光伏发电企业就此事项与主管税务机关的沟通，梳理以下涉税争议点及相关思考。

二、涉税争议点

（一）未利用地是否需要交耕地占用税

1、税务机关观点

某自然资源局依据航拍面积作为光伏区占地总面积，并出具《办理占用耕地手续通知书》。主管税务机关直接依据通知书中的占地总面积要求企业缴纳耕地占用税。

2、企业观点

根据企业《土地勘测定界技术报告书》中的“分类面积表”，该航拍面积中既包括农用地，也包括未利用地。企业认为未利用地应该剔除，不需要缴纳耕地占用税。

3、土地用途的判定依据

实务中，一般根据自然资源局出具的《土地分类面积表》《土地利用现状局部图》（如“三调”成果图）进行判定。部分自然资源局未出具上述资料的情况下，企业可根据勘测定界单位出具的《土地勘测定界技术报告书》中的“土地分类面积表”进行判定。上述资料均没有的情况下，则需要根据用地备案意见或选址意见中的土地用途分类，结合项目实际用地情况进行综合判定。

4、政策解析

《中华人民共和国土地管理法》(中华人民共和国主席令第四十一号)第四条：“国家编制土地利用总体规划，规定土地用途，将土地分为农用地、建设用地和未利用地。严格限制农用地转为建设用地，控制建设用地总量，对耕地实行特殊保护。前款所称农用地是指直接用于农业生产的土地，包括耕地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面等;建设用地是指建造建筑物、构筑物的土地，包括城乡住宅和公共设施用地、工矿用地、交通水利设施用地、旅游用地、军事设施用地等;未利用地是指农用地和建设用地以外的土地。”

《耕地占用税法》第二条：“本法所称耕地，是指用于种植农作物的土地。”第十二条：“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。”

根据上述政策，《耕地占用税法》的应税土地为“耕地等其他农用地”，不包括“未利用地”，即“未利用地”不需要缴纳耕地占用税。（二）光伏方阵用地是否需要交耕地占用税

1、“农用地转用审批文件”的争议

①企业观点

根据省税务局发布的《耕地占用税税源明细表》，企业在进行税源登记时，“批准占地文号”填写“批准占地的农用地转用审批文件的文号。”“批准占地面积”填写“农用地转用审批文件中批准的农用地转用面积。”

根据《中华人民共和国土地管理法》(中华人民共和国主席令第四十一号)第四十四条：“建设占用土地，涉及农用地转为建设用地的，应当办理农用地转用审批手续。在土地利用总体规划确定的城市和村庄、集镇建设用地规模范围外，将永久基本农田以外的农用地转为建设用地的，由国务院或者国务院授权的省、自治区、直辖市人民政府批准。”的相关规定，企业认为《耕地占用税税源明细表》中的“农用地转用审批文件”应为“农用地转为建设用地审批”，且企业项目为单独选址，审批手续应由省政府批准。

但是，根据《自然资源部办公厅 国家林业和草原局办公室 国家能源局综合司关于支持光伏发电产业发展规范用地管理有关工作的通知》（自然资办发〔2023〕12号）规定：“光伏方阵用地不得改变地表形态，以第三次全国国土调查及后续开展的年度国土变更调查成果为底版，依法依规进行管理。实行用地备案，不需按非农建设用地审批。”

即，未改变地表形态的光伏方阵用地，不需要办理农用地转建设用地审批手续，不属于“农用地转为建设用地”，也就根本无法取得需要由省政府批准的“农用地转用”的批复文件，无法通过《耕地占用税税源明细表》进行税源登记缴纳耕地占用税。

故，企业认为“光伏方阵用地”耕地占用税税源登记存在实质性障碍，对“光伏方阵用地”是否需要缴纳耕地占用税存疑。

②税务机关观点

针对《耕地占用税税源明细表》表填列问题，税务人员认为根据《耕地占用税税源明细表》，经批准临时占用的占地方式，占地面积也是根据“农用地转用审批文件”进行填列。但是临时占地同样不会取得“农用地转为建设用地”审批文件，实际填列时是根据当地自然资源主管部门批复的“临时占地审批文件”上的面积进行填列。

故，《耕地占用税税源明细表》中的“农用地转用审批文件”应区分为永久占地和临时占地。

永久占地根据省政府批准的“农用地转建设用地”的批复文件进行填列。临时占地根据当地自然资源主管部门的批复文件进行填列。企业的光伏方阵用地虽然租赁年限较长，但仍属于临时占地的性质，且租赁占地已形成了从事非农业建设的事实，应根据当地自然资源主管部门对光伏方阵用地的批复进行填列。

2、“光伏方阵用地耕地占用税合理性”的争议

①企业观点

光伏方阵用地征收耕地占用税不符合政策立法宗旨。《耕地占用税法》第一条即明确，该法“为了合理利用土地资源，加强土地管理，保护耕地，制定本法”。而光伏复合项目充分体现了对土地的合理利用甚至是增值利用，不仅没有破坏和荒废土地，还能产生额外价值。

②税务机关观点

光伏方阵用地征收耕地占用税虽然不完全合理，但是根据《耕地占用税法》第二条、第十二条的相关规定，企业占用农用地从事非农业建设也属既定事实，仍然需要交耕地占用税。

对于企业的合理诉求，税务机关也会积极努力向上反馈，争取营造更加合理、公正的税企环境，让依法治税既有力度，更有温度。

（三）光伏方阵用地如何确定占地面积

1、租赁面积

这种方式的占地面积最大。由于光伏复合项目主要涉及村委会的土地租赁，土地流转手续及实际流转过程中情况较为复杂，从开建到最终全部建成往往需要几年的时间，且租赁面积还包括光伏板之间完全未占用的道路用地等。租赁面积一般都远大于已建成光伏板的实际占地面积。企业与税务机关说明光伏复合项目的实际情况后，税务机关一般未采用此面积征税。

2、航拍或其他测定方式界定的实际占地面积

这种方式把光伏板之间未占用农用地的部分也计入了征税面积。部分自然资源局、税务机关采用此面积征税。

3、已建成光伏板垂直投影面积

按这种方式征税的情况是最多的。部分自然资源局、税务机关会与企业一起到光伏项目地实地查看。根据已投产光伏板容量测算光伏板数量，再根据每块光伏板的面积计算所有光伏板的面积。同时，由于光伏板的架设存在一定的坡度，需要再将所有光伏板面积根据坡度的余弦最终计算出直角边的投影面积。

4、光伏板支架基础接触地面（桩基）面积

这种方式计算的面积很小，在光伏板阴影部分不影响农作物生长或渔业繁殖的前提下，这种方式符合政策立法宗旨。且有《内蒙古自治区财政厅 内蒙古自治区地方税务局关于明确光伏发电耕地占用税政策的通知》内财税[2015]915号“一、单位和个人从事集中式地面并网光伏电站建设占用耕地或其他农用地的，无论永久占地还是租赁占地，均形成了建房或从事非农业建设的事实，应当征收耕地占用税。但是，对于电站光伏板阵列之间没有改变土地性质且保持原状及原有农牧业功能的土地，不征收耕地占用税。”的文件作为参考依据。

企业一般也会与税务机关积极沟通，但采用此种方式计税的案例较为少见。

三、思考与建议

（一）国家层面尽早出台明确政策

光伏发电作为清洁、可再生的能源形式，对于推进绿色低碳，实现“双碳”目标有着重要意义，是国家布局可再生能源产业的重要一环。然而光伏方阵用地耕地占用税一般都在几百万上千万，对于光伏新能源产业的发展较为不利。

且光伏方阵用地不改变原地类的认定，阴影部分面积也不影响作物生长，合理甚至增值利用了土地资源，符合《耕地占用税法》的政策立法宗旨，应该与其他从事非农建设，破坏了地表层，影响作物生长的农用地区别对待。

希望国家层面尽早明确光伏复合项目税收政策，减少税企争议，促进新能源产业发展。

（二）《耕地占用税税源明细表》填列应更加明确

建议在《耕地占用税税源明细表》填表说明中，增加“临时占地”的文件依据（如当地自然资源主管的批复文件），以便更好的区分“永久占地”对应的“农用地转用审批文件”，使耕地占用税的税源登记更加科学、合理。

（三）依法治税 税企沟通 营造良好税收环境

在没有明文政策出台“光伏方阵用地耕地占用税按何种面积”征税之前，企业可与税务机关积极沟通，在依法治税的前提下，税务机关一般都会考虑企业的实际情况，根据“有利于纳税人原则”的税法精神进行税收征管，既符合依法治税，也有利于保护纳税人合法权益。

作者：中汇（湖南）税务师事务所经理 徐准

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