近期，针对中国籍个人境外收入的征管动态备受社会各界关注。北京、上海、浙江、江苏、广东、福建等地税务部门纷纷开展对纳税人境外收入的风险应对提示，越来越多的纳税人收到税务机关短信或者电话提示，要求对境内和境外全部收入和纳税申报情况进行梳理，如有疏漏需在汇算清缴期间补充申报或整改。部分税务机关还陆续发布税务检查通知，依法对中国境内居民个人的境外收入个人所得税税款及滞纳金进行追缴，补缴金额从十几万到数百万不等，目前已有部分税务机关发布了警示案例。在刚刚结束的个税年度申报截止期（6月30日）之前，很多纳税人面对复杂的跨境相关税法和数量庞杂的交易记录束手无策，在此时发挥税务师在该项工作上的示范和引领作用，就显得更加重要。
一、制约中国籍个人主动和准确申报的因素
改革开放以来，越来越多的中国企业充分利用国内外两种资源和市场在全球开展经营，个人也取得了多样化收入，例如取得境外的工资薪金、获得境外的利息、股息、红利和财产转让收入。居民个人对其境外所得需自行申报纳税，是自1980年《个人所得税法》实施以来一直坚持的基本制度。2018年新修订的《个人所得税法》延续了该原则，即居民个人从中国境内和境外取得的所得，均应依法在我国缴纳个人所得税。例如税务总局在2024年3月份发布的《个人所得税汇算服务与风险提示十三案例》也继续重申了这个要求。
如何正确适用税法和填报申报表，尤其是财产转让和利息股息红利两个税目，对中国籍个人来说显得愈发困难，有四个方面因素制约了申报的覆盖面和准确率。一是，自己不想做。在境外拥有资产和取得收入的，绝大多数都是社会成功人士，是高收入高净值人群（即双高人群），其主要精力都放在了市场、研发、生产、销售和投融资等环节，既没有时间亦没有精力来关注境外收入的涉税事宜，也缺乏税务合规意识，往往对税务机关的相关服务性提示不重视，甚至抱着侥幸心理置若罔闻。二是，自己不会做。一方面，中国籍个人多是以自己或家庭名义拥有境外资产和取得收入，具有极强私密性，由于个人/家庭不是法人组织，没有专设的财务部门和常聘财务人员，即便是大企业集团的高管，也不太愿意要求其财务部门来协助其管理境外资产和收入。另一方面，境外收入的取得形式也是多样的，既有工资薪金收入，也有财产转让收入，还有利息股息红利这样的被动性收入，如何准确适用税法，对其来说具有极强的专业门槛。三是，不知找谁做。目前涉税服务市场上能够提供境外收入代理申报的机构很少，境外税法、案例经验、外语等都是较高的“专业门槛”。注册会计师并不了解代理申报业务和国际税收规则，律师并不擅长对庞杂数据的分类、筛选和计算，代理记账公司缺少国际涉税服务经验。此外，纳税人一旦聘请了某机构来代理申报，少申报和错申报所造成的经济成本和时间成本，对纳税人来说也是不可承受之重，往往难以下决心委托谁来做。四是，税务机关也在提升管理和服务绩效。国际税收管理部门更注重税收协定适用、大企业集团的关联交易（转让定价）和反避税等工作，对中国籍个人来源自境外收入较少开展面上的税务风险应对。个人所得税管理部门偏重于境内收入的政策完善和税收征管，但对境外收入的税收征管也才由点到面地展开。基层税务机关，更缺乏熟悉此业务的工作人员，面对纳税人及其代理人提出的相关问题咨询，往往不知如何准确答复，目前多是要求纳税人先行自行申报，但会遗留大量的涉税风险。
二、近期争议焦点分析
目前，关于境外收入申报适用的税法涉及《个人所得税法》及其实施条例、《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（财政部税务总局公告2020年第3号，以下简称“3号文”），以及税务总局发布的一系列年度个税汇算的通知。取得境外工资薪金的政策是清晰明确的，但是在取得境外财产转让收入、利息股息红利的政策，仍然有待厘清，近期形成了若干涉税争议焦点，笔者认为以下八个方面亟待完善政策：即纳税年度适用问题、共管账户问题、借道投资的税收管辖问题、分配的本/利定性问题、亏损抵免问题、转让税费的扣除问题、合伙LP的税率适用问题、滞纳金问题等。
一是纳税年度适用问题。3号文第九条规定：“居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的，取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。”这条应该如何理解？业内存在不同的理解。举个例子，香港地区的纳税年度（Financial Year）从本年4月1日到次年3月31日，如中国籍老陈2019年1月至12月期间在香港取得利息和股息，1月至3月所得的纳税年度自然属于2019年，而4月至12月所得的纳税年度如何确认？按其在香港的纳税年度计算最后一日是2020年3月31日，对应的公历年度是2020年度，因此，虽然老陈在2019年4月至12月取得境外所得，但是纳税年度可以确认在2020年。由于第九条表述较为晦涩难懂，老陈在2019年4月至12月取得的这部分所得被递延确认纳税年度，是否会有涉税风险？此外，3号公告规定“来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额”，又如何在计算时协调两个不同纳税年度的经营所得？该条款亟待通过进一步的新文件或者解读来加以释疑。
二是共管账户问题。共管账户也称为联名账户，是指由两个或更多个人共同所有、共同操作的账户。在共管账户中，每个账户持有人都具有相同的权利和义务，可以根据约定的份额存入和提取资金。这种账户形式通常用于夫妻、家庭成员或合作伙伴之间，以便更有效地管理资金和分配资产。共管账户在境内外都可以依法开立，只是在中国境内并不常见。在个人所得税的语境下，纳税人须将共管账户里的所得加以分割，也就是确认到具体纳税人，例如是集中在一个纳税人名下，还是按照一定比例（例如平均）来分配。由于税务机关对境内的各类所得有效地进行了源泉税源管理，征纳双方和税务师一般也并不会依据金融机构的资金流水来确认所得，但境外收入往往依靠金融机构的资金流水记录，因此在境外所得确认时就需要考量共管账户的“归属”问题了。当然，这里还有共管账户人不是相同税收居民的问题。总之，从保证“应报尽报”的角度，以及纳税人的税负调节空间不大，笔者建议允许纳税人自行确定比例。
三是借道投资的税收管辖问题。古有刘邦“明修栈道暗渡陈仓”，今有投资者在通过境外某国/地区金融机构购买境外另一国/地区的金融产品，这就是笔者定义的“借道投资”问题。例如，中国籍老王通过香港A银行购买美国C股票并持有两年，每季度获得股息，两年后溢价卖出；还例如，中国籍老胡通过新加坡B银行购买瑞士D资产公司的金融产品，每季度获得利息，满一年后平价赎回。那么，对于老王和老胡来说，其分别获得的财产转让和股息利息收入应该适用哪国/地区的税法和双边税收协定？或者说，他们取得收入所对应的税收管辖权是哪国/地区的？实务中，有两种判断的方法，一是从代扣代缴税款的国/地区来判断，老王每季度获得C公司的股息，一般被按照30%代扣美国的预提所得税，那这笔收入可以确认为由美国税务当局管辖；第二种是从收入来源地来做判断，如同老胡通过新加坡B银行取得了理财产品收入。读者可能会问，财产转让和利息股息红利不都是20%的税率吗？是否有必要对借道投资问题进行深入探讨？我们从3号公告可以了解到，境外所得在计算中是依照“分国和分项”的原则，其第三条：“居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家（地区）税收法律规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。”因此，由于在计算境外经营所得时须考虑同一国/地区的亏损抵免因素，以及同一国/地区的所得抵免限额因素、汇率折算因素等等，我们发现确定老王和老胡的税收管辖权就显得非常重要了。若更加复杂的场景，例如，老胡在同年内通过新加坡B银行还买入和卖出了日本的E银行的理财产品、澳大利亚的F证券公司的理财产品和伦敦G资产管理公司的LP形式的金融产品，那么，在做纳税申报的时候，老胡及其税务师须对税收管辖权作出明确的专业判断。
四是分配的本/利定性问题。在个人所得税计算中涉及本/利定性问题，这里分析的“本”是”本金“，“利”特指“利得”。实务中，纳税人取得境外银行等金融机构的流水记录中常有Distribution标识，其对应金额的性质是什么？我们知道，Distribution可以翻译为“分发、分配”。可能有三种场景，一种是转让该金融产品后的获得的利得，另一种是获得的本利合计数，还有一种是在投资期中取得的还本性质的分配，这种还本的分配一般是定期的（例如季、半年）。第一种场景可以直接确认为本次转让的所得，第二种场景在计算税金时需要扣除取得该财产的本金（投资/购买金额），第三种场景因为不是所得所以没有纳税义务。对于纳税人及其税务师来说，需要结合签署的投资协议、投资变更协议、分红/还本/分配通知书、标识“投资”（Investment）和“分配”（Distribution）字样的的资金流水记录、月度和年度对账单、客户访谈记录和银行等金融机构的问询邮件来进行综合判断。审阅上述资料的目的是可以避免直接根据Distribution字段来判定为利得，避免纳税人多计收入和税金。
五是亏损抵免问题。对中国籍纳税人来说，股票买卖所得（财产转让所得）的亏损弥补是在实务中遇到的新事物，这是因为在改革开放的个人所得税税制设计时，财产转让按次征收，并不可以将亏损抵销盈利，更不说用以前年度（例如五年）的亏损弥补盈利了。所以，在个人所得税的税制中，盈利和所得是一个同义的概念。比如，在实务中，个人在中国境内二级市场上的股票交易的所得中是不能冲抵其年度实际亏损的，当然个人取得的这个所得也是暂免征收的，其依据来自《关于个人转让股票所得继续暂免征收个人所得税的通知》（财税字（1998）61号）“为了配合企业改制，促进股票市场的稳健发展，经报国务院批准，从1997年1月1日起，对个人转让上市公司股票取得的所得继续暂免征收个人所得税。”即便是再之后依据财税（2009）167号和财税（2010）70号对个人转让限售股的所得征税，基于财产转让按次而非按年度计算征收的逻辑框架，也不允许对该年度的亏损进行冲抵。但对境外股票交易所得是否可以冲抵亏损，目前并没有免税的规定，这也意味着既对盈利征税，又不能在所得的计算时将亏损考虑进去。我们在服务中发现，境外金融投资的风险是很大的，由于市场、资产、法律、语言和文化等要素和境内不相同，一些投资者购买的金融产品的风险敞口很大，常常遇到被减值的情形，甚至还有直接被清零血本无归的案例。因此，从量能赋税的角度出发，给予境外所得可以冲抵当年亏损的政策，是较为合理的。虽然在7月11日《依法依规申报境外所得，及时防范化解涉税风险——专家解读境外所得申报纳税有关规定》（作者亓宁）文章中提及“对于境外的股票交易，我国税务部门在征管操作中，允许纳税人按照纳税年度盈亏相抵，但不允许跨年互抵。”以及，有同行引用《关于明确年所得12万元以上自行纳税申报口径的通知》（国税函（2006）1200号，该文件全文有效）：“（六）股票转让所得。以一个纳税年度内，个人股票转让所得与损失盈亏相抵后的正数为申报所得数额，盈亏相抵为负数的，此项所得按“零”填写。”但是目前并没有直接且明确的政策规定，在年度内盈亏互抵的计算方法是否仍有涉税风险？亟待政策完善。
六是转让费用的扣除问题。开展境外财产转让收入申报，须考虑相关费用的扣除问题。依据《个人所得税法》第六条：“财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。”再依据《个人所得税法实施条例》第十六条，“有价证券的财产原值为买入价以及买入时按照规定交纳的有关费用……个人所得税法第六条第一款第五项所称合理费用，是指卖出财产时按照规定支付的有关税费。”在实务中，纳税人提供的金融机构的流水记录里，往往会在月末、季度末和年末收取一定的费用，这些费用是否可以在计算个税时扣除？笔者认为，须根据纳税人与金融机构签署的服务协议来做判断，以便鉴别费用的真实性质。例如，协议约定金融机构可根据客户的资产规模的一定比例来收取日常管理费用，有的条款中还约定了提供具体资产买卖的代理/居间服务时的费用收取原则。对于前者的条款，需要由纳税人提供进一步的协议来做分析判断。对于后者这类表述清晰的协议，可以在计算个税时确认为合理费用。
七是合伙LP的税率适用问题。从实务中看，目前金融机构的资金流水的标识合规性是比较强的，可以直接将个人获得的利息（Interest）和股息（Dividend）确认为利息股息红利的税目性质，这两项所得对应税率是20%。此外，买卖金融产品的理财所得对应的税率也是20%。从上面的分析这些税目对应的税率都是20%，但会不会还有其他的适用税率？例如，笔者发现有些纳税人从银行、券商、资产管理公司等金融机构购买了以合伙形式投资的金融产品（例如房地产基金、科技创投基金），当纳税人以有限合伙人（LP）名义出现时，是否要适用到35%的边际税率？这个问题所归纳的争议焦点即：中国籍个人在境外投资合伙企业的适用税率问题。一方面，我们可以先从《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税（2000）91号）来展开分析，其第二条“本规定所称个人独资企业和合伙企业是指：（一）依照《中华人民共和国个人独资企业法》和《中华人民共和国合伙企业法》登记成立的个人独资企业、合伙企业”，也即LP所适用的5%～35%五级超额累进税率仅限于中华人民共和国境内。另一方面，如果再从LP取得的所得属于“生产经营所得”税目来分析，不仅没有境外LP适用20%税率的明确政策，而且依据3号公告第二条（二）：“居民个人来源于中国境外的经营所得，应当与境内经营所得合并计算应纳税额。”从这条款可以引申出境外经营所得也应适用5%～35%五级超额累进税率。我们提醒诸位读者，3号公告规定，计算出来的亏损额，不得抵减其境内或他国/地的经营所得的应纳税所得额，但可以用来源于同一国/地以后年度的经营所得来计算弥补。也就是说，经营所得这种亏损向后弥补的方式和财产转让的亏损可以当年弥补是不一样了。笔者建议，鉴于境内外合伙法律制度的差异，以及从简税制和优服务的角度，将纳税人以合伙形式投资的金融产品简化为“财产转让”所得，可能是较为合理的思路，目前仍然要适用5%～35%的累进税率。
八是滞纳金问题。在征纳双方都普遍遵从税法的氛围下，滞纳金本不是问题，但税务部门大规模的开展境外收入申报工作，2025年是真正“元年”。由于滞纳金年化利率达到了18.25%，五年合计更是达到了近100%，若加上纳税人财产转让所得不能冲抵亏损的因素，纳税人“补课”的成本非常高，可能难扛重负。鉴于纳税人和税务基层都不甚掌握相关税法政策和实操流程，若能依照《税收征管法》的有关条款对一定期限内的滞纳金加以减免，很可能引发纳税人更大覆盖面的自主申报，也可以促使更多的税款及时入库。
三、若干政策建议
近期税务机关的一系列举措标志着我国对于个人境外收入的税收征管进入了一个全新的阶段，纳税人往往觉得“远在天边”的境外数据，已经在CRS交换机制下变得越来越“近在眼前”。对税务师事务所及税务师来说，境外收入的个人所得税代理申报概念的提出，为涉税服务提供了一个新的服务领域，税务师行业应该在国家要求和纳税人急难愁盼的关键时刻站出来，为中国籍个人境外收入的申报贡献自己的专业力量。笔者提出三点建议：
一是，加大力度做好宣传，化被动为主动。鉴于获取境外收入信息较难，信息也纷繁复杂难以辨识，因此纳税人的主动自愿的披露就显得最为重要，加大力度做好宣传的目的，就是更好地实现“主动遵从”，有效降低遵法和执法的涉税风险。各级税务机关和涉税服务行业要深刻领会中办国办印发的《关于进一步深化税收征管改革的意见》“依法加强对高收入高净值人员的税费服务与监管”精神，通过政策发布、警示案例公布、案例解读和研讨等形式，向全社会重申“境外所得要申报，切勿隐瞒存侥幸”的原则。
二是，积极开展调研，化压力为动力。近期的政策供给非常重要，笔者在前述分析论证的争议焦点虽是“浪花八朵”，但亦是社会各界所需所盼。建议财税主管部门可以通过调研、座谈等形式，进一步摸清中国籍个人在境外取得收入的类型和方式，及时颁布新政策文件，厘清个税相关政策，积极探索建立境外财产向税务部门申报制度（例如可以借鉴日本和美国的实践），不断增强税法的确定性。
三是，充分发挥税务师在代理境外收入申报中的作用，化独力为合力。建议税务总局发布新政策鼓励和支持税务师行业为中国籍个人开展（补充）申报工作，这样可以协助各级税务机关在较短时间将境外收入申报质量提升到一个新的水平。各级税务师协会和税务师事务所也要抢抓机遇，通过宣传和政策辅导积极拓展代理申报业务，及时制订《境外收入的个人所得税申报代理业务指引》，研发相关软件和电子版工作底稿，在涉税服务行业中发挥引领和示范作用。
作者：中汇江苏税务师事务所董事长 孙洋
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